裁判字號：最高行政法院100年判字第1916號判決
裁判日期：民國100年11月03日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第1916號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 被上訴人新光人壽保險股份有限公司代表人 吳東進 訴訟代理人 黃訓章 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺北高等行政法院99年度訴字第2085號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人之代表人原為 凌忠嫄 ，嗣於民國100年1月13日變更為陳金鑑，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、緣上訴人以被上訴人於97年5月至6月間向大眾電信股份有限公司（下稱大眾公司）購買坐落臺北市○○區○○○路○段○○號3樓、4樓、5樓房屋及其附屬車位（依序為地下3樓編號
14、15、16；11、12、13；30、42、43、44、45；下稱系爭建物），未依規定取得憑證，銷售額合計新臺幣（下同）17,225,198元，經審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證之總額17,225,198元，核處5%罰鍰計861,259元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張略以：㈠、大眾公司於96年間曾以系爭建物設定抵押權予台新國際商業銀行（下稱台新銀行）及遠雄人壽保險公司（下稱遠雄人壽）擔保借款，被上訴人即與大眾公司約定，被上訴人於簽訂買賣契約時先依約支付買賣總價款30%，又因貸款餘額大於買賣總價款70%（即第3期價款），故被上訴人於大眾公司清償大於買賣總價款70%部分之貸款後，始負給付第3期價款之責。惟大眾公司迄今仍未清償大於買賣總價款70%部份之借款，依民法第316條規定，系爭第3期價款尚未屆約定清償期；又依統一發票使用辦法第18條第1項規定，被上訴人與大眾公司間並未有「於收取第一期價款時一次開立全額統一發票」之約定，大眾公司無從開立統一發票，則被上訴人自無取得進項憑證之義務。㈡、而被上訴人未取得進項憑證之情事，既係可歸責於大眾公司，已如前述，且經被上訴人盡一切民事程序請求大眾公司履約，並於被上訴人97、98年度財務報表為揭露，並無隱匿任何資訊，上訴人亦未能證明被上訴人未取得進項憑證具故意或過失，被上訴人並無可非難性及可歸責性，應予免罰等語，爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、上訴人則以：系爭建物已於97年6月30日移轉登記，其交易行為已完成，被上訴人自應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，於交易完成時取得憑證；至其取得系爭建物之款項是否已全數支付，是否因而發生營業損失，要與其應依稅務法令規定取得憑證之義務無關。又買賣不符統一發票使用辦法第18條第1項規定之分期付款交易，被上訴人未向專業人士或稅務機關查詢，即自行解讀系爭契約為分期付款之買賣契約，錯誤適用該第18條之規定，致生系爭違章，係有過失；況類此民事糾紛，究竟應如何處理方符稅務法令，財政部前有91年3月21日台稅字第0910451521號函釋可循，被上訴人得向稅務機關查詢而未為之，亦有可歸責之處。另經上訴人調閱被上訴人之97年度營利事業所得稅會計師簽證報告書，不論是在不動產投資科目，或固定資產科目中對本筆交易皆未論及，不符營利事業所得稅查核準則第38條揭露事實之規定，是上訴人原核定依稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，裁處被上訴人罰鍰861,259元並無違誤等語，資為抗辯，並求判決駁回被上訴人之訴。
五、原判決將訴願決定及原處分均予撤銷，係以：依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。查被上訴人與大眾公司間之不動產交易，依契約約定付款辦法為簽約款為總價款之10%、用印款為總價款之20%、點交款為總價款之70%，且就簽約款、用印款業已授受發票，至點交款部分，因大眾公司前分別於90年、96年以系爭買賣標的物設定抵押權向台新銀行及遠雄人壽借款未為完足之清償，被上訴人遂與大眾公司就70%之點交款部分約定，大眾公司債務總額大於買賣總價額70%時，由其自行清償或提出差額後，被上訴人於3個營業日內支付該筆款項，惟大眾公司無力就超過部分向其債權人清償，且系爭建物已進入強制執行程序。被上訴人雖已於97年5月13日登記取得4185建號5樓建物，於同年6月30日登記取得4179建號3樓、4180建號4樓，惟同年5月21日之前已知大眾公司無法支付前揭抵押債務總額與被上訴人應付點交款之差額約21億元，系爭建物將遭大眾公司之債權人聲請拍賣，被上訴人縱已登記取得系爭建物並依買賣契約支付70%之點交款予大眾公司，最終仍會因大眾公司之債權人聲請強制執行而喪失所有權，被上訴人為減少損失，自無可能再支付70%之價款，亦無可能取得大眾公司所開立之發票。故本件衍生公法義務之違反，係源自被上訴人與大眾公司間之民事糾葛，於被上訴人主觀上對此公法義務之違反，並無何等明知並有意使其發生之直接故意；或雖非明知，惟其發生亦不違反本意之間接故意；或有何應注意能注意且未予注意之過失。而上訴人就系爭情況，被上訴人應如何取得憑證，迄至本件辯論終結時，並未能具體指明被上訴人應遵循之程序；且就此主觀責任條件存在，亦未舉證以實其說，是其徒以被上訴人未取得憑證之外觀行為，即認被上訴人應受上述裁罰，難謂合法有據等詞，為其判斷之基礎。
六、本院查：
㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條第1項前段定有明文；旨在使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度。又依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及營業稅法第3條第1項、第32條第1項；營業人開立銷售憑證時限表規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；「買賣業…以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」可知，營業稅法考量買賣業貨品發送即已離開營業人實力支配範圍，並於到達買受人即完成貨品之交付及所有權移轉之交易特性，為確保營業稅稽徵，於營業人銷售貨物之情形，除非已先行收受貨款，否則於發貨時即應開立銷貨發票給與買受人，而不待貨款之收取。而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」乃行為時民法第758條、第760條所明定，是有關建物之買賣，於出賣人已將買賣標的建物移轉登記為買受人所有時，出賣人履約之情狀較之發貨更為確實，則營業人出售建物予營利事業，於已辦妥所有權移轉登記予買受人，完成銷售行為之情形，依上揭營業稅法規定，不論出賣人是否已收取貨款，皆應開立銷貨發票交付買受人，而為營利事業之買受人，同時亦有自該出售建物之營業人取得進貨發票之義務；倘依法應給與或應取得統一發票之一方，未履行此公法上義務，即構成稅捐稽徵法第44條規定之違章行為。
㈡、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項著有規定，是對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提。而所謂故意乃指對所有違章客觀構成要件要素之認知及實現該構成要件之意志；過失則係對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其得發生而確信其不發生之情形。經查，被上訴人於97年5月間向大眾公司購買系爭臺北市○○○路○段○○號3樓、4樓、5樓房屋暨附屬車位，而大眾公司業於97年5月13日（5樓）、同年6月30日（3、4樓），將系爭建物移轉登記為被上訴人所有乙節，乃原審確認之事實，揆之上述說明，大眾公司於移轉系爭建物所有權當時，即應依上揭營業稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，開立銷貨發票給與買受之被上訴人（臺北高等行政法院99年度訴字第2100號確定判決亦同此認定），而被上訴人亦有向大眾公司取得進貨發票之義務。次查，大眾公司將系爭建物所有權移轉登記予被上訴人，並未就此開立統一發票給與被上訴人，被上訴人亦未向大眾公司取得統一發票之事實，亦經原審確定在案，則被上訴人行為於客觀上已然符合稅捐稽徵法第44條規定之違章構成要件；而其是否具備系爭違章之主觀責任條件，自應由其對系爭違章客觀構成要件要素之認知及注意能力為探究。核出賣人大眾公司將系爭建物所有權移轉登記予被上訴人，依土地登記規則第26條規定，應由權利人即被上訴人及義務人大眾公司會同申請之，是被上訴人對系爭買賣標的所有權業於上開時間移轉登記，當無不知，原審徒以：被上訴人與大眾公司就系爭建物買賣價金之給付，約定簽約款、用印款分占總價10%、20%，餘總價70%乃點交款，其中簽約款及用印款業經被上訴人給付且取得統一發票；惟就點交款部分，因雙方約定係於大眾公司移轉系爭建物所有權予被上訴人後，由被上訴人於將該部分價金代償大眾公司以該買賣標的之抵押貸款（含本金、利息、遲延利息及違約金），以為給付，然大眾公司就該點交款不足清償該抵押貸款債務部分，應先行清償或提出逾該點交款之差額後，被上訴人始應於3個營業日內支付上述點交款，因被上訴人考量大眾公司於系爭建物所有權移轉登記為被上訴人所有後，並未清償該差額部分債務，系爭建物最終仍會因大眾公司之債權人聲請強制執行而喪失所有權，為減少損失乃未給付上述點交款，大眾公司就該部分亦未開立統一發票交付被上訴人，此乃源自被上訴人與大眾公司間民事糾葛所衍生取得進貨憑證義務之違反等詞，認被上訴人主觀上並無違章之故意或過失，顯將系爭公法上取得進貨憑證義務之履行，繫之於私法糾葛，而無視被上訴人未取得系爭統一發票行為，客觀上已符合稅捐稽徵法第44條規定要件，其於已認知或應得認知系爭違章客觀構成要件之情形下，竟未取得系爭統一發票，何以不具主觀責任條件，未予調查審認，已然有悖論理及證據法則。且有關系爭民事糾葛所致之公法義務違反，被上訴人應如何處理憑證取得乙節，業經上訴人於原審檢附財政部91年3月21日台財稅字第0910451521號函釋供參；惟原判決就此涉及被上訴人主觀責任條件判定之函釋未予審酌，逕謂上訴人未能具體指明被上訴人應遵循之程序，亦有未洽。
㈢、綜上所述，原判決理由既有前述可議之處，且影響事實之認定及判決結果，上訴意旨執此指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由；又本件事實尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年11月3日
最高行政法院第四庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官胡國棟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國100年11月4日
書記官吳玫瑩