裁判字號：最高行政法院87年判字第2039號判決
裁判日期：民國87年10月15日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二○三九號
再審原告和柏投資股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年四月十六日八十七年度判字第六六六號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）一四、○六九、九八四元，利息支出四四、四○三、五八二元，全年所得額為虧損。再審被告初查，以再審原告為買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，將證券交易所得應分攤之營業費用二八、三八六、二○八元及利息支出四○、二九一、八一○元轉列至免稅之出售證券收入項下之相關成本，核定證券交易所得為九三、六三二、三○九元，課稅所得額為二三、三四○、六四二元。再審原告以其係專業投資公司，每年度之營業費用及利息支出，主要係投資決策、購入交割、持有及保管、出售交割有價證券或其他不動產所產生，而財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋似僅考慮出售一項因素，對其向金融機構借款投資長期股權，尚未出售部分並未考慮計算，實欠公允云云，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第○三三○七號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。再審被告重為復查決定，除調整應分攤自有價證券出售收入項下減除之營業費用為二七、八七
六、二九五元，利息支出四二、四一○、三○九元，變更核定免稅證券交易所得為九
四、九一七、九九一元，即增列證券交易所得一、二八五、六八二元外，其餘未准變更。再審原告仍不服，提起一再訴願均遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十七年度判字第六六六號判決駁回。茲以原判決有行政訴訟法第二十八條第一、九款規定之事由，提起再審之訴，摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」其關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，依同法第一七○條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。司法院大法官會議第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務。為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」次查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），此「已變更法律所應適用之主體」，明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。二、行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函，係該部本於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單就法律規定所作之解釋，依憲法一七二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。原判決對財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函並未審查逕予引用，揆諸大法官會議釋字第一三七號、釋字第二一六號及釋字第三六七號解釋之意旨，原判決未依據法律及行政法上之一般法律原則表示適法之見解，實屬可議。三、行政院再訴願決定復稱：「如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意」。按本公司所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益﹖如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益﹖其論理實有偏頗。四、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅0000000000號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關可任意以「基於解釋法律之職權」為由，隨時變更法律適用之主體以及課稅之範圍，實不符合憲法所示租稅法律主義之本旨，亦有違租稅公平原則。五、綜上所述，祈望鈞院一本主持正義俯察下情，撤銷原處分及訴願、再訴願決定，並廢棄原判決等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、本件再審原告為買賣有價證券為專業之營利事業，其八十一年度營利事業所得稅，經本局重為復查決定，將再審原告短期票券利息收入八三
七、四二五元及依其性質亦屬其他營業收入之租金收入一、○三五、八○八元暨董監事酬勞收入一一、九八八、八八七元併入計算結果，分攤至有價證券之相關費用為二
七、八七六、二九五元，分攤至出售有價證券收入之利息支出為四二、四一○、三○九元，重新計算證券交易所得為九四、九一七、九九一元，增列證券交易所得一、二
八五、六八二元，變更核定再審原告本期課稅所得額為二二、○五四、九六○元，應納稅額五、五○三、七四○元，並無不合。二、查：㈠行為時所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免稅之規定。再審原告系爭項目係買賣有價證券交易所得，適用行為時所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與行為時所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連，再審原告所稱有所誤解。㈡依首揭行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利、義務，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。再審原告所稱應以出售證券成本占總投資成本作為分攤基礎，因與財政部函釋意旨不符，自不足採。㈢再審原告又稱財政部函釋對同一種買賣有價證券營業行為，卻因營利事業分類之不同，而有不同之課稅原則，且證券交易所得不應再減除營利事業不論盈虧均會發生之營業費用及利息支出等固定風險成本云云。然因行為時所得稅法第四條之一規定因證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部函釋之結果。財政部為中央財稅主管機關，基於職權對專營有價證券買賣之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，就其營業費用及借款利息等之分攤原則所為之函釋，與母法之規定並無牴觸，亦無違收入與費用配合及租稅公平原則，自應予以適用，所訴核不足採。至訴稱財政部復於八十五年八月九日以台財稅第0000000000號函補充解釋，對綜合證券商及票券公司其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎乙節，再審原告既非綜合證券商或票券公司，自無可適用，所訴核無可採。原判決並無違誤，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。至該條第九款所謂為判決基礎之裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，係指其後之確定裁判或行政處分，已變更為判決基礎之裁判或行政處分者而言。若無此變更情形，即不得援引該條款規定提起再審之訴。本件再審原告為以買賣有價證券為專業之營利事業，其八十一年度營利事業所得稅，經再審被告重為復查決定，將再審原告短期票券利息收入八三七、四二五元及依其性質亦屬其他營業收入之租金收入一、○三五、八○八元暨董監事酬勞收入一一、九八八、八八七元併入計算結果，分攤至有價證券之相關費用為二七、八七六、二九五元，分攤至出售有價證券收入之利息支出為四二、四一○、三○九元，重新計算證券交易所得為九四、九一七、九九一元，增列證券交易所得一、二八五、六八二元，變更核定再審原告本期課稅所得額為二二、○五四、九六○元，應納稅額五、五○三、七四○元。再審原告循序提起行政訴訟，主張其係專營投資業務之公司，其營業收入來源，主要係依賴投資公司配發之股利收入，其次為出售股票收入，依六十九年所得稅法第四十二條修正及該法第四條之一規定自七十九年停徵證券交易所得稅之意旨，應將收入、費用及利息支出全部調整減除，計算課稅所得額為零，方符立法之原意，且其經營長期投資業務，於本（八十一）年度僅百分之十三．七二屬已實現（尚未考慮出售盈虧），若主管機關不依法令精神核課，亦應以出售證券成本占總投資成本比例為分攤基礎云云。原判決以：「㈠行為時所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免稅之規定。原告（即再審原告，下同）系爭項目係買賣有價證券交易所得，適用行為時所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與行為時所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連，原告所稱有所誤解。㈡依首揭行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部前開函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利、義務，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。原告所稱應以出售證券成本占總投資成本作為分攤基礎，因與財政部首揭函釋（八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號）意旨不符，自不足採。㈢原告又稱財政部首揭函釋對同一種買賣有價證券營業行為，卻因營利事業分類之不同，而有不同之課稅原則，且證券交易所得不應再減除營利事業不論盈虧均會發生之營業費用及利息支出等固定風險成本云云。然因行為時所得稅法第四條之一規定因證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部函釋之結果。財政部為中央財稅主管機關，基於職權對專營有價證券買賣之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，就其營業費用及借款利息等之分攤原則所為之前開函釋，與母法之規定並無牴觸，亦無違收入與費用配合及租稅公平原則，原告上開所辯，實不足採信。」遂認本件原處分及一再訴願決定並無違誤，再審原告所訴無理由，適用所得稅法第四條之一、第二十四條及財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，駁回再審原告在前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸。查前揭財政部（八三）台財稅字第八三一五八二四七二號函，與母法之規定並無牴觸，亦無違租稅公平原則，且證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定，而非因上開財政部函釋之結果，原判決業已論及。是本件再審原告證券交易所得之核定係適用所得稅法之規定，而非該函釋，殊為明顯。茲再審原告仍指以行政命令變更法律，有違法、違憲云云，顯係一己法律見解之歧異，要不得執為再審之理由。至所舉財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九八一四四○四號函補充解釋，既非屬變更為原判決基礎之行政處分之另一行政處分，而再審原告復未能舉為本件原判決基礎之行政處分業經其後之確定行政處分變更之證據，其遽引行政訴訟法第二十八條第九款規定，提起本再審之訴，亦非有理。綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年十月十五日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本 證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年十月十五日