裁判字號：最高行政法院87年判字第2057號判決
裁判日期：民國87年10月15日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第二○五七號
原告乙○○
送達代收人甲○○被告財政部台北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年六月二十五日台八十六訴字第二六一四八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被繼承人 沈恆山 於民國（以下同）八十年二月七日死亡，由 沈世賢 、 沈淑珍 及原告共同繼承，並於八十年十一月十四日由原告代表向被告辦理遺產稅申報。被告以原告除所申報之遺產外，尚漏報被繼承人名下及其配偶乙○○（即原告）於民法親屬編修正前取得台塑、大同、嘉泥等股票投資新台幣（下同）六、九三四、八○三元，乃併入遺產核定遺產總額為八一、○三五、七四一元，遺產淨額七六、一三五、七四一元，應納稅額為一一、七一三、六三九元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰三、一九○、○○九元。原告以部分股票被繼承人已於死亡前出售，並經其申報繳納贈與稅一七、二七六、二○一元，該贈與稅額依遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除；被繼承人住院之醫藥費
六七、六八六元尚未給付，為未償債務。又土地部分，原查按八十年度公告現值計算，係屬有誤云云，申經復查結果，准予核減遺產總額九、八七六、六七七元及罰鍰二、九一○、二三五元，追認未償債務扣除額二五、七七三元，變更核定遺產總額為七
一、一五九、○六四元，遺產淨額為六六、二三三、二九一元，罰鍰為二七九、七七四元。原告就台塑股票投資六○八、二○六元、罰鍰及死亡前三年贈與稅扣除部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就死亡前三年贈與稅扣除部分，向行政院提起再訴願，經駁回後，仍不服，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、就原告合法權益言：按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」為遺產及贈與稅法第七條所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」分別為八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正前第十七條第一項第七款及修正後第十七條第一項第八款所明定。本案被繼承人沈恆山生前於七十九年及八十年所為之贈與，依據前開遺產及贈與稅法第七條規定，贈與人沈恆山為贈與稅納稅義務人，其應納贈與稅七十九年度為六、二二七、四一○元、八十年度為一一、○六八、七九一元，共計一七、二九六、二○一元，截至沈恆山死亡日止，該贈與稅尚未繳納，依法該贈與稅確屬被繼承人沈恆山死亡前應納未納之各項稅捐，按被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，該贈與稅一七、二九六、二○一元應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。若按現行遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定亦同，而被告機關卻違法不將該贈與稅一七、二九六、二○一元自遺產總額中扣除免徵遺產稅，致損害原告之合法權益。二、就被告機關違法之依據言：被告機關援引被繼承人死亡後一年餘財政部八十一年六月三十日所發布之台財稅字第八一一六六九三九三號函釋，否准原告合法之權益，姑且不論財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函之違法性，單就被告機關之作為而言，已違反中央法規標準法第十八條從新從優原則。按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第十八條所明定。本案被繼承人沈恆山死亡日為八十年二月七日，其遺產稅申報日期為八十年十一月十四日，而財政部台財稅第000000000號函釋發布日期為八十一年六月三十日。在財政部台財稅第000000000號函釋發布前，此類死亡前三年應納未納之贈與稅，均依遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。但自財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋發布後，被告機關始改變其查核依據及方式。此為被告機關所不能也不敢否認之事實。而本案被繼承人死亡日比財政部台財稅第000000000號函釋發布日期要早一年四個月另二十三天。遺產稅申報日也較財政部該函釋早七個月另十六天。依據中央法規標準法第十八條但書規定，被告機關應援引有利於原告之舊法規，即遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，將被繼承人應納未納之贈與稅一七、二七六、二○一元自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。但被告機關不此為，顯然違法。三、就財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋違法性言：按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第十九條所明定，次按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，．．．」為中央法規標準法第十一條所明定。政府本應依法行政，更應依法課稅，今財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋完全否定遺產及贈與稅法第七條及第十七條第一項第七款（修正前）或第八款（修正後）法律規定之適用，而令人民依據財政部違法之函釋納稅，顯然違反憲法第十九條規定及中央法規標準法之規定。謹將財政部台財稅第000000000號函釋之內容及其違法情節詳述如后：⒈財政部台財稅第000000000號函釋內容：依據行政院再訴願決定書所述該釋函之內容為：「按行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人之配偶、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人及其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅。又被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依前開規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵，復為同法第十一條第二項之前段所規定。被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除；又此類贈與，依同法第十五條規定，已贈與之財產既經為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。」⒉財政部台財稅第000000000號函釋之違法情節：①就內容之結構上言：係以合法混淆事實掩護非法手段之進行，加之以合邏輯但不合法的論證手法，達到製造法律漏洞的目的。②就內容之合法部分言：自「按行為時遺產及贈與稅法第十五條規定」起，至「復為同法第十一條第二項前段所規定」止，均屬合法部分，以下部分均係不法之論證。③就內容不法情節析論如下：ａ、「被繼承人死亡前三年．．．，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人納稅義務人開徵贈與稅．．．云云。」此段內容將贈與稅的納稅義務人主體變更為繼承人，令人翻遍六法找不到法律上有如此規定，不知財政部此項規定的法律依據為何﹖按遺產及贈與稅法第七條明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。如有但書所列之二種情形（一為贈與人行蹤不明者。一為逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。）以受贈人為納稅義務人。故可知法律已明定贈與稅之納稅義務人，除了贈與人外只有受贈人可為贈與稅之納稅義務人。今財政部竟規定在某情況下應以繼承人為納稅義務人，令人質疑。至於其他以被繼承人生前為納稅義務人名義之房屋稅、地價稅、綜合所得稅，甚至死亡年度尚未開徵之房屋稅、地價稅及綜合所得稅等均不會任意變更納稅義務人主體，但卻是被繼承人生前應納未納之稅捐，也是由繼承人因繼承被繼承人之債權債務而繳納，可是各項稅捐之納稅義務人主體並不會因此而變更。ｂ、接前項內容「應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除；」此段內容即為以合法混淆事實，達到掩護非法手段之目的。蓋被繼承人死亡前三年內之贈與有遺產及贈與稅法第十五條規定之情事者，本就應為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，同時亦應依同法第十一條第二項規定辦理，此及法律上明文之規定，跟財政部非法以繼承人為贈與稅之納稅義務人的規定，絲毫無。另贈與稅如係被繼承人生前應納未納之稅捐，本就應依同法第十七條第一項第七款（修正前）或第八款（修正後）規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。而財政部在此處將贈與稅之納稅義務人不依法認定為贈與人，而將之違法變更為繼承人，目的即係認定該應納未納之贈與稅，非屬被繼承人之未納稅捐，從而無遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款或第八款之適用，自該項贈與稅不得自遺產總額中扣除。依此看，財政部之手法非常高明，往後如果有關係的人，就可依法（遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款），明正言順地，將其應納未納贈與稅自遺產總額中扣除，免納遺產稅。而沒有關係者，則可依財政部前開函釋，否准其扣除之適用，這算不算是一個法律漏洞。ｃ、「又此類贈與，依同法第十五條規定，已贈與之財產既經為被繼承人之遺產，．．．則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除，」以上也是似是而非的論證，贈與稅不同於遺產稅，納稅義務人主體不同，發生原因不同，課稅標的不同，適用稅率不同，適用有關法規不同，人民利益權益均處處不同，財政部竟為相同，目的就是強化財政部的權力比法律大，如果不是如此又是什麼目的呢﹖４、綜上所述，違法之處分，自令人不服，敬請鈞院將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法律○二九九八號函略以「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣抵。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函（參閱八十二年版遺產及贈與稅法令彙編第七五頁）所明釋，又「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用．．．。」復為司法院大法官會議釋字第二八七號解釋在案。二、原告於八十二年九月二十七日就被繼承人生前出售股票所得價金贈與其配偶，分別自動補報七十九、八十年度贈與稅，同時將前次（七十九年一月十一日）贈與其孫 沈彥儒 之建弘雙福證券投資信託基金二九、二九六．九單位亦一併申報在內，經原核定將原告已申報遺產中有關被繼承人生前八十年一月九日售與其子沈世賢天華貿易股份有限公司股數一五八股併入核定七十九、八十年度應納贈與稅六、
二二七、四一○元，一一、○六八、七九一元，合計一七、二九六、二○一元，並同額自應納遺產稅額中扣抵。原告主張應納贈與稅應自遺產總額中扣除之。三、經查依據前揭司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，被繼承人雖於財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋頒布前（八十年二月七日）死亡，仍有該函釋之適用，訴經財政部訴願決定，行政院再訴願決定均持與本局相同見解，是原核定其死亡前三年贈與稅准自遺產稅額內扣抵，惟不得再自遺產總額中扣抵之，尚無不合，是本件復查決定並無不合。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
一、按行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人之配偶、被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人及其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅。又被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依前開規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵，復為同法第十一條第二項之前段所規定。被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除；又此類贈與，依同法第十五條規定，已贈與之財產既經為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除，復經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件被告復查決定，以被繼承人沈恆山生前出售股票所得價金係贈與原告，原告於八十二年九月二十七日向被告申報被繼承人七十九年及八十年度贈與其現金二○、九二三、九九五元及三○、八
六六、三八九元，經被告將已申報遺產中被繼承人沈恆山生前贈與其孫沈彥儒建弘雙福證券投資信託基金二九、二九六．九股及贈與其子沈世賢天華貿易股份有限公司股票一五八股，併入核定被繼承人沈恆山七十九年度及八十年度贈與稅，因被繼承人沈恆山已死亡，乃以原告等繼承人為納稅義務人發單課徵七十九及八十年度贈與稅六、
二二七、四一○元及一一、○六八、七九一元，計一七、二九六、二○一元，並同額自本案應納遺產稅額中扣抵，於法尚無不合。原告主張原處分援引被繼承人沈恆山死亡後發布之財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，否准被繼承人死亡前應納之贈與稅一七、二九六、二○一元自遺產總額中扣除，違反遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款之規定云云。然查：㈠財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函係針對死亡前三年內贈與，至繼承發生時未核課贈與稅時，如何核課贈與稅與遺產稅之解釋，係闡明法規之原意，性質上非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用，司法院釋字第二八七號解釋可參照。本件被繼承人沈恆山於八十年二月七日死亡，被告核准原告延期至八十年十一月七日申報，原告遲至八十年十一月十四日始自動申報遺產稅，原告於八十二年九月二十七日就被繼承人沈恆山生前出售股票所得價金贈與其配偶，分別自動補報七十九、八十年度贈與稅，同時將前次（七十九年一月十一日）贈與其孫沈彥儒之建弘雙福證券投資信託基金二九、二九六．九單位亦一併申報在內，經原核定將原告已申報遺產中有關被繼承人生前八十年一月九日售與其子沈世賢天華貿易股份有限公司股數一五八股併入核定
七十九、八十年度應納贈與稅六、二二七、四一○元及一一、○六八、七九一元，合計一七、二九六、二○一元，並同額自應納遺產稅額中扣抵。然因依前揭司法院釋字第二八七號解釋，被繼承人雖於財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋頒布前（八十年二月七日）死亡，仍有該函釋之適用，原告所稱該函釋在被繼承人死亡才頒布，不得適用於本件遺產稅之詞，尚不足採信。㈡原告主張扣除之贈與稅額，既為被繼承人死亡前三年之贈與所核課，所贈與之財產依首揭行為時遺產及贈與稅法第十五條規定應為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，而該贈與稅額亦經被告依同法第十一條第二項前段規定准自遺產稅內扣抵，自無再依同法第十七條第一項第七款規定重複扣除之餘地，原告所稱遺產總額尚須扣除被繼承人死亡前三年內之贈與稅額云云，尚無足採。㈢綜上所述，本件就死亡前三年贈與稅扣除部分，被告所為之復查決定，於法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，尚無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年十月十五日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年十月十九日