裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第1151號判決
裁判日期：民國90年05月24日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第一一五一號
原告明高工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告雲林縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 劉盈秀
林麗霞 右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣斗六市○○段社口小段九０--一、--二三、--二七、--四
二、--四九、--五六、--一○七、--一一八、--一二九地號等九筆土地，因供道路使用，前於民國八十六年三月三日申請核免地價稅，經被告以八十六年三月二十五日八六雲稅財字第００六二一一號函復「准自民國八十六年期至減免原因消失為止免徵地價稅」在案。嗣原告復於八十七年四月二十六日申請依土地免稅規則第九條及稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退還五年內之稅款，經被告函復以「．．．所請退還五年內之稅款，核與規定不符，未便照准。」原告不服，遂提起訴願，案經台灣省政府八十七年八月二十七日八七府訴二字第一六二八二九號訴願決定「原處分應予撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重行審核結果，仍函復被告：「無追溯減免之適用」。原告不服，遂再循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤．．．溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內
提出具體證明，申請退還．．．」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於．．．公共設施．．．等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」及「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．。五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」分別為土地稅法第六條及土地稅減免規則第九條、第二十二條第三款、第五款、第二十四條第一項所規定。
㈡本件原告所有上開九筆土地，因供道路使用，除經原告申請被告機關核准自八十
六年期至減免原因消失為止，免徵地價稅在案外﹔後因原告復發現本事件依同一原因事由，先前亦有不應溢繳之地價稅款，遂於八十七年四月二十六日申請依土地稅減免規則第九條及稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退還先前五年內之稅款，被告卻函復與規定不符，未便照准。原告不服，提起訴願，經台灣省政府八十七年八月二十七日八七府訴二字第一六二八二九號訴願決定略以：「惟查系爭函文未敘明不准之原因，顯有處分不備理由之瑕疵。而被告機關答辯書雖辯明系爭各筆土地地目非「田」即「旱」，應由原告依土地稅減免規則第二十四條規定提出申請始得減免，無追溯減免之適用，惟依同規則第二十二條第三款及第五款規定，私有無償提供公共巷道者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，免由土地所有權人提出申請，又依財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，因有關機關未通報而未能減免之土地稅，仍可於五年內申請退還。又系爭土地是否屬私有無償提供之巷道用地．．．漏未經有關機關造冊通報，抑或僅屬私設巷道而未經原告表示願無償提供使用，未見被告機關查明，即遽予否准原告退稅之申請，究有未洽。是原處分應予撤銷，由被告機關另為處分，以資妥適。」上述「言者諄諄」，惟「聽者藐藐」﹔此可由被告機關於八十七年九月七日以八七雲稅財字第一二一二五號函，請雲林縣斗六市公所查明系爭土地是否屬於私有無償提供之巷道用地，又於何時供道路使用；經該所以八十七年九月十六日八七斗六市工字第二四０九九號函復：「．．．經查為建築法第四條（應為第四十八條之誤）規定之現有巷道，至於何時供道路使用．．．應查明核發使用執照單位（雲林縣政府）核發日期」，該機關再於八十七年十月一日以八七雲稅財字第一二三七二二號函檢附雲林縣政府建設局六十九年（應係六十八年之誤）核發（六九）（應係六八之誤）雲營使字第一二五九號使用執照，可知被告於八十七年十月一日，即已確知系爭之土地為現有巷道，且至少於六十九年九月七日即已供道路使用，實非無資料可稽；故除不適用財政部七十一年四月六日台財稅字第三二三０五號函釋，而應適用財政部八十年一月三十一日台財稅字第八００六六０二三八號函釋規定「因有關機關未通報而未能減免之土地稅，仍可於五年內申請退還」，甚且應依土地稅減免規則第九條規定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田稅全免。」查明屬實後，本應退還在使用期間內所有不應徵收之地價稅。惟被告昧於事實，而仍為相同之處分，顯有不當。
㈢嗣被告機關重行處分，另以八十七年十二月一日八七雲稅財字第一二九二二五號
函復原告略以．．．系爭土地仍應由土地所有權人申請核定再憑減免云云，然查，八十五年以前之地價稅，並無「屬完成都市計畫法定程序者」與「私有巷道」之分別，只有明文規定「免由土地所有權人申請」，故重為之原處分所憑之事由，不僅與所查明之事實不符，所憑之法理依據及認事用法，更屬不當，實難令人甘服。
㈣再訴經台灣省政府訴願決定，以本件系爭之點為原告系爭土地究係私設巷道或私
有無償提供公用之巷道用地，此一爭點業經被告機關函經雲林縣政府八十七年十一月三日府建都字第八七○○一○三○號函復「經查上開土地雖經與斗六市公所函復為現有巷道，惟查非為都市○○道路，亦無完成法定程序為計畫道路」，依財政部七十一年四月六日台財稅第三二三五號函釋：「．．．私有無償提供之巷道用地，其完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道，如未經土地所有權人表示無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免」之意旨，則依反面解釋，若有資料可稽，即可由相關單位列冊送稽徵機關，而無庸由土地所有權人申請核定再憑減免。故被告既已查得事實，其昧於事實而否准原告八十五年以前地價稅之減免，認無追溯減免之適用，即有不合。
㈤按憲法第十五條規定，人民財產權應予保障；對人民財產權之限制，必須合於憲
法第二十三條所定之必要程度，並以法律定之；其由立法機關明確授權行政機關以命令定之者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法之所許；另行政機關就該管行政事項，應於當事人有利及不利之情形一律注意，迭經司法院大法官解釋在案。今被告機關之所為均與上述之規定與法理顯不相符，故實難謂為適法。
二、被告之主張：㈠本案台灣省政府八十七年八月二十七日八七府訴二字第一六二八二九號訴願決定
書係以「．．．原處分機關答辯書雖辯明系爭各筆土地之地目非『田』即『旱』，應由訴願人依土地稅減免規則第二十四條規定提出申請始得減免，無追溯減免之適用，惟依同規則第二十二條第三款及第五款規定，經都市計畫編為公共設施保留地或私有無償提供公共巷道者應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，免由土地所有權人提出申請，又依財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，因有關機關未通報而未能減免之土地稅仍可於五年內申請退還。系爭土地是否屬私有無償提供之巷道用地或公共設施保留地，漏未經有關機關造冊通報，抑或僅私設巷道而未經訴願人表示願無償提供使用，未見原處分機關查明，即遽予否准訴願人退稅之申請，究有未洽。」作為應由本處另為處分之理由。
㈡經被告於八十七年九月七日，以八七雲稅財字第一二一二五一號函，請斗六市公
所查明系爭土地是否屬私有無償提供之巷道用地，又於何時供道路使用；該所以八十七年九月十六日八七斗六市工字第二四○九九號函復「．．．經查為建築法第四條（應為第四十八條之誤）規定之現有巷道，至於何時供道路使用乙節本所無案可稽，應查明核發使用執照單位（雲林縣政府）核發日期」後，被告再於八十七年十月一日以八七雲稅財字第一二三七二二號函檢附雲林縣政府建設局六十九年（應係六十八年之誤）九月七日核發（六八）雲營使字第一二五九號使用執照及地籍圖影本各乙份，請該所再查明「．．．是否屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之私有無償提供之巷道用地」；獲復「請貴處經向原核照機關查詢」，被告乃於八十七年十月十五日檢附上列使用執照及地籍圖影本以八七雲稅財字第○三一三七三號函請雲林縣政府查明，經縣政府以八十七年十一月三日八七府建都字第八七○○一○三○九九號函復「經查上開土地雖經斗六市公所函復為現有巷道，惟查非為都市○○道路，亦無完成法定程序為計畫道路」在案。
㈢承上，系爭各筆土地（地目非「田」即「旱」，無一為「道」），經斗六市公所
函復「為建築法第四條（應為第四十八條之誤）規定之現有巷道，惟於何時供道路使用無案可稽，應查明核發使用執照單位核發日期」，亦經雲林縣政府查復「．．．查非為都市○○道路，亦無完成法定程序為計畫道路」，依土地減免規則第二十二條及財政部七十一年四月六日台財稅第三二三○五號函釋「．．．私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」之規定，本案系爭土地仍應由原告申請核定再憑減免。
㈣又查稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令
錯誤或計算錯誤而溢繳稅款而言，否則即無申請退還所繳稅款可言。原告既於八十六年三月三日方提出減免之申請（且遲至八十七年四月二十六日才敘明系爭土地係無償供公共使用）則原告申請退還八十五年以前之地價稅，本處依土地稅減免規則第二十四條中段「．．．逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。．．
．」之規定，重核決定「無追溯減免之適用」，並非無據。
㈤又本案主要爭點，係原告認系爭土地八十五年以前之地價稅，應可適用土地稅減
免規則第二十二條第一頊第五款「私有無償提供公共巷道，應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理」之規定，免由其提出減免之申請。另依財政部七十一年四月六日台財稅第三二二五號函釋有關「．．．至於私設巷道，如未經土地所有權人表示無償提供，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免」之反面解釋，由雲林縣政府建設局六十九年（應係六十八年之誤）九月七日核發之（六八）雲營使字第一二五九號使用執照，亦得已有資料可稽，即可由相關單位列冊送稽徵機關，而無庸由其申請核定再憑減免等由。然觀諸雲林縣政府建管課提供之空白「土地使用權同意書」，可見一般人民在（遇未臨建築線）申請建照，雖同時出具「土地使用權同意書」，同意供公眾通行使用，惟當時未涉「有償」或「無償」情事。原告於八十六年向被告提出地價稅減免申請以前，既未向有關機關提出「無償供公共巷道使用」之書面申請（原告認其係自六十九年起，即無償提供土地供巷道使用，純屬主觀認知），則有關機關無法按土地稅減免規則第二十二條第一項第五款之規定列冊通報，事理甚明；本案當然亦無財政部台財稅第000000000號函釋「因有關機關未通報而未能減免之土地稅，仍可於五年內申請退還」規定之適用。
理由
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者不得再行申請，固為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於．．．公共設施．．．等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第六條所明定；另「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．三、經都市編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」亦為土地稅減免規則第九條、第二十二條第三款、第五款、第二十四條第一項所規定。而此規則係依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定者，觀此規則第一條規定亦明。
二、第按，有關土地稅減免規則第二十二條第一項但書，免徵地價稅或田賦之適用問題，前經財政部參照內政部71.02.27台內地字第七四七六八號函復意見及該部
71.02.12台財稅第三○九三四號函規定後，認：「⑴合於土地稅減免規則第二十二條第一項但書免徵地價稅或田賦之土地，既經明定免由土地所有權人申請，則有關機關未依限期通報或漏未通報，均難歸咎於土地所有權人，其經異議且查明屬實者，准予追溯自原因發生時起予以減免並退稅，惟應以69年5月5日土地稅減免規則發布生效後始有其適用。．．．．⑵．．．。⑶私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」有該部七十一年四月六日台財稅字第三二三○五號函釋可考。上開函釋，係賦稅主管機關就免徵地價稅或田賦事件認定及上開土地稅減免規則適用問題所為釋示與土地稅法或土地稅減免規則之立法目的或規範之範圍，並無違背，本院自得適用，合先敘明。
三、本件原告所有坐落雲林縣斗六市○○段社口小段九０－一地號等前述九筆土地，因供道路使用，前由原告於八十六年三月三日申請，經被告以八十六年三月二十五日八六雲稅財字第○○六二一一號函，核准自八十六年期至減免原因消失為止免徵地價稅；嗣原告又於八十七年四月二十六日，以該等土地有土地稅減免規則第九條及稅捐稽徵法第二十八條之適用，向被告申請退還五年內溢繳之地價稅，經被告以所請與規定不符為由，以八十七年五月七日八七雲稅財字第○一一三○四號函拒絕原告退稅之請求；原告提出訴願，經台灣省政府訴願決定將原處分撤銷，責由原處分機關另為處分；被告重核後，認系爭土地經被告向斗六市公所及雲林縣政府建設局函查後，非屬都市○○道路，亦無完成法定程序為計畫道路，與土地稅減免規則第二十二條及上開財政部函釋規定不符，仍應由土地所有權人提出申請核定始得減免，然原告遲至八十六年三月三日方提出減免申請，且遲至八十七年四月二十六日始表明系爭土地係無償供公共使用，依上開規則第二十四條中段規定，就於其申請部分，自無追溯減免之適用，遂以八十七年十二月一日八七雲稅財字第一九二九二二五號函，拒絕原告退稅申請及系爭土地之地目，一部分為「田」，一部分為「旱」，均無屬「道」者等事實，有上開各函、訴願決定書、斗六市公所八十七年九月十六日八七斗六市工字第二四○九九號函、雲林縣政府八十七年十一月三日八七府建都字第八七○○一○三○九九號函及原告退稅申請書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪可認定。
四、按土地稅減免規則第九條免徵地價稅之規定，如前述，係以「無償」為前提要件，是本件兩造所爭執者，乃原告之上開供為巷道使用之土地，於申請追溯減免之五年期間，是否符合前開土地稅減免規則第九條所稱「無償供公共使用之私有土地」，及同規則第二十二條所列免由土地所有權人造具清冊檢同有關證明文件向主管稽徵機關申請之要件。
五、查，本件被告原否准退稅申請之行政處分經訴願機關撤銷後，被告重為審核時，就系爭土地究屬私設巷道或私有無償提供公用之巷道用地，予以調查後，經斗六市公所以上開八七斗六市工字第二四○九九號函復稱：「．．．經查為建築法第四條（應為第四十八條之誤）規定之現有巷道，．．．」，並經六十八年九月七日原核發（六八）雲營使字第一二五九號使用執照之雲林縣政府，以上開八七府建都字第八七○○一○三○九九號函復系爭現有巷道，非為計畫道路，亦無完成法定程序為計畫道路之事實，有前述二函在卷足佐。上開行政機關依土地稅減免規則第二十二條第一項第五款規定，乃負責將其轄內私有無償提供公共巷道土地列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅之權責機關；本件經核上開二機關函復被告之公文書內容以觀，系爭土地於原告請求追溯減免地價稅期間，並非計畫道路，亦非屬完成法定程序之計畫道路，除得認屬現有巷道之私有土地外，尚難認係無償提供公共巷道之土地，應可認定。則被告以原告既未於申請減免地價稅當年（期）開徵四十日前提出申請；其逾期申請者，只能自申請之次年（期）起減免。並無追溯減免適用，否准原告退還八十五年度以前五年內已繳地價稅之申請，揆諸首揭規定及說明，尚非無據。
六、又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條舉證責任分配之原則，本件原告就其主張系爭土地於六十九年間起，即無償提供附近鄰地居民作為通行巷道，而得適用土地減免規則第九條規定之利己事實，本應負舉證之責；然其除以被告於訴願程序提出之答辯狀載：「於八十七年十月一日具函請求斗六市公所查復系爭土地，是否屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之私有無償提供之巷道用地」之內容，可推知被告於發函當時，即已確知系爭土地為現有巷道，且至少於六十九年九月七日即以供道路使用，及系爭土地並未經稅捐機關核認受有租金或使用費，而課征所得稅情形外，並未舉證以明。第查，被告之上開答辯狀所載內容，如上述，僅能證明被告知悉原告所有系爭土地為現有巷道，尚不能執為被告已肯認該私設巷道，係原告自六十九年間起，即無償供他人使用之證明；否則被告亦無一再向斗六市公所或雲林縣政府等機關函詢該巷道是否屬無償供公共巷道之土地必要。至稅捐機關就原告所得稅之核課案件，有無將系爭土地認屬有償而將該有償收入列為原告所得予以課稅，乃屬該所得稅之申報、核課是否正確之範疇，尚難以原告之所得稅申報及稅捐機關之核定，未有該項收入，遽認被告即應依之推認系爭土地係屬無償供為公共巷道。原告既未能提出其土地全部無償供公眾使用或合於上開規則減免稅之證據，以供審認，自無土地稅減免規則第九條全部免稅或第五條比例減免土地稅規定之適用，應認其主張不可採。
七、綜上所述，系爭土地因不符合首揭土地稅減免規則第九條所稱「無償供公共使用之私有土地」，及同規則第二十二條所列免由土地所有權人造具清冊檢同有關證明文件向主管稽徵機關申請之要件。依該減免規則第二十二條之規定，自應由私有土地之所有權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申請減免地價稅，然本件既未經原告於八十五年回溯五年（即八十一年）當期地價稅開徵四十日前申請減免，其遲至八十七年間始行申請，自已逾期，揆諸前開規定及財政部函釋，尚無追溯減免之適用。而被告就系爭土地，係依法課徵原告八十一年期至八十五年期地價稅，即無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」溢徵情形，依上說明，亦與稅捐稽徵法第二十八條規定不合。從而，被告機關否准其退稅申請，並無違誤。再訴願及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年五月二十四日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官高秀真法官戴見草法官江幸垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年五月二十八日
法院書記官李建霆