裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2629號判決
裁判日期：民國98年07月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2629號原告臺灣馥記營造股份有限公司代表人甲○○（董事長）送達代收人乙○○訴訟代理人 盧聯生 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700338650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）2,046,447元及課稅所得額虧損76,196,127元，經被告分別核定18,434,801元及18,434,801元，應補稅額4,598,700元，於96年8月20日合法送達；嗣以原告未依限繳納，於96年10月1日移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱執行處）強制執行，經原告於96年10月29日具文申請更正，被告查明後分別更正核定17,810,075元及9,221,530元，應補稅額2,295,382元，原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴程序部分：
①依行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間
經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間過後已逾5年者，不得申請。」。原告於94年間結束營業，辦公室也出售，故原告並未收到被告之通知查帳通知書，進而95年12月核定稅額繳款書也無法送達，被告才於96年8月20日公示送達，原告因未收到稅額繳款書逾期未繳而被強制執行，96年9月因有董事被限制出境，原告才知有欠稅情事，並於同年10月29日申請更正營所稅結算申報，原告發現系爭核定內容有3項錯誤，即1.將免徵所得稅之出售土地增益8,588,545元列入課稅所得額；2.前5年虧損扣除額78,242,574元未予扣除；3.依同業利潤標準核定營業淨利。
由於已逾法定救濟期間，再於96年11月5日請求依行政程序法第128條第1項第3款規定申請更正（原告93年度營所稅相關時序表參照），被告接獲原告申請書後，於96年11月8日函請原告提示相關資料，並於97年1月14日核發更正後核定通知書，一切皆符合法定程序。又原告係認本件有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，而主張有行政程序法第128條第1項第3款規定之適用而申請更正，本件未經斟酌之證物有二，即5年計78,242,574元之虧損及公司帳目實際存在，被告未經查帳逕行核定。②依稅捐稽徵法第35條第1項規定：納稅義務人對於核定稅
捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。而本件原告接獲被告97年1月14日所核發之更正後核定通知書，由於對核定結果不服，且因被告未重發稅單，原告爰於97年2月1日向被告申請復查，期間並未逾30日，符合前揭稅捐稽徵法第35條第
1項第2款規定之期限。③被告復查決定書理由一後段，援引財政部79年9月4日台
財稅第000000000號函，顯有謬誤。蓋該函係指稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅款者，本件係由原告依行政程序法第128條規定申請更正，並由被告依法更正核定，情況不同，故顯無該函釋之適用。又原告係對被告97年1月14日之核定不服，依稅捐稽徵法第35條第1項規定，於97年
2月1日申請復查，於法並無不合。復查決定書理由二及訴願決定理由四，指稱原告遲至97年2月1日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，認事用法，自有違誤。
⑵實體部分－前5年虧損扣除及查帳核定：
①「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組
織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。原告經核准使用藍色申報書有年，93年度已如期申報，會計帳冊簿據完備，符合前開法律規定，前5年虧損扣除額78,242,574元（原告93年營所稅更正及核定情形表參照），應准自93年度所得額中扣除。惟被告於97年1月14日所核定之93年營利事業所得稅核定通知書，並未將該前5年虧損自所得額中扣除，顯然有違前揭所得稅法第39條規定，其核定自有違誤，訴願決定未予撤銷，難謂無違。
②原告依行政程序法第128條規定申請更正，被告於受理後
，營業淨利部分並未予查帳核定，係依同業利潤標準核定，自有違誤，因查帳乃係稽徵機關之權利，同時亦為其責任，若逕依同業利潤標準核定，顯有怠疏職守，且亦影響納稅義務人之權益。另依財政部79年11月28日台財稅第000000000號函規定，營利事業經稽徵機關依所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定，惟原告於復查時曾要求查帳核定營業淨利，卻遭駁回。
⑶綜上，原告主張其93年度營利事業所得稅結算申報案件，已
依法申請更正，並經被告重行核定，原告對該核定不服，已於法定期間內申請復查。又本件被告未依法准予原告扣除前
5年虧損及查帳核定營業淨利，原核定自有違誤。則被告及訴願機關以程序不合，逕予駁回原告復查申請及訴願，認事用法，顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機
關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第34條第3項定有明文。又「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」為財政部79年9月4日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額
2,046,447元及課稅所得額虧損76,196,127元，經被告分別核定18,434,801元及18,434,801元，應補稅額4,598,700元，於96年8月20日合法送達；嗣以原告未依限繳納，於96年10月1日移送執行處強制執行後，經原告於96年10月29日及96年11月5日以原申報內容錯誤（依所得稅法第4條規定，原申報出售土地收入屬免稅所得，應更正減除）為由，申請更正，經被告分別更正核定17,810,075元及9,221,530元，應補稅額2,295,382元。
⑶本件原告93年度營利事業所得稅，經被告95年7月27日核定
，稅額繳款書之限繳日期為95年10月25日，經展延至96年8月31日，已於96年8月20日合法送達，有公示送達證明文件可稽，復查申請之末日應為96年9月30日（星期日，順延至10月1日），原告未依法於96年10月1日前申請復查而告確定。是被告以原告遲至97年2月1日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，駁回其復查之申請，依首揭規定，並無違誤。至本件因原告未依限繳納及提起復查，被告於96年10月1日移送強制執行，嗣原告於96年10月29日及96年11月5日申請更正，經被告於97年1月14日重行核定乙節，依首揭財政部79年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨，本件移送執行之欠稅案件經被告更正應納稅額毋庸再重新發單，被告於97年1月14日以財北國稅中北營所字第0970200493號函送原告更正後核定通知書，核屬就原處分所作一部撤銷通知之性質，當非重為行政處分，原告就此主張未逾復查申請期間，顯係誤解。又本件因原告於原查階段逾期未提示相關帳簿文據供核，被告遂依所得稅法第83條規定核定並無不合，原告於96年10月29日以93年度營利事業所得稅結算申報書內容有誤，向被告申請更正，非屬行政程序法第
128條第1項各款情事，併予陳明。⑷綜上，被告以本件原告93年度營利事業所得稅經被告核定，
並合法送達稅額繳款書（稅額繳款書之限繳日期經展延至96年8月31日），惟原告遲至97年2月1日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，且本件亦無行政程序法第128條第
1項各款之適用，故被告以原告已逾申請復查法定不變期間，駁回其復查之申請，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件本件原告93年度營利事業所得稅，經被告95年7月27日
核定，稅額繳款書之限繳日期為95年10月25日，經展延至96年8月31日，已於96年8月20日合法送達，有公示送達證明文件可稽（原處分卷p143至p132），亦為原告所不爭執事項（參本院卷p-48），原告93年度營利事業所得稅之核定處分，其復查申請之末日應為96年9月30日（星期日，順延至10月1日），原告未依法於96年10月1日前申請復查，該核定處分應告確定，併移送強制執行，當無疑義。此經原告陳明「本件就是因已逾申請復查期間，故才能引用行政程序法第
128條規定針對項次7申請更正（參本院卷p-48）」；而被告以原告遲至97年2月1日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，且無行政程序法第128條第1項各款之適用，故駁回其復查之申請。為雙方爭執之所在。
⑵然細較雙方之陳述，實有不同基礎之論述：就原告而言，本
件是依據行政程序法第128條規定申請更正（參本院卷p-17），而被告97年1月14日予以更正（參本院卷p-20）後，原告始於97年2月1日提出復查申請（參本院卷p-21），所以應為課稅處分之重開，故本件復查之申請並未逾期。而被告認為與行政程序法第128條無關，是參照財政部79年9月4日台財稅第000000000號函釋：「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者（略）」，並未使原課稅處分程序重開。足見實質爭執是「被告97年1月14日予以更正（參本院卷p-20）」究竟是「行政程序法第128條程序之再開」還是「稅捐稽徵機關本於職權更正」。
⑶96年10月29日原告提出之申請更正函，並未載明是依據如何
之規定，僅稱原申報內容有誤（參本院卷p-17），隨即又於96年11月5日始敘明依據行政程序法第128條第2項之規定申請更正（參本院卷p-18）；而行政程序法第128條第2項僅為程序性不變期間之規定，若依據行政程序法第128條申請撤銷、廢止或變更者，即所謂之行政程序重新進行，須具備之要件為：①行政處分之相對人或利害關係人，②向原處分之行政機關申請，③具備行政訴訟法第128條第1項各款之事由，④申請人須於行政程序或救濟程序中，非因重大過失而未能主張其事由（均參見行政程序法第128條第1項），⑤自法定救濟期間未逾3個月，或自法定救濟期間經過未逾5年（參見行政程序法第128條第2項）。足見原告提出之申請未敘明任何理由僅稱核定內容與事實不符請依行政程序法第128條第2項惠予更正（參本院卷p-18），而無任何關於行政程序法第128條法定要件之陳述，其所稱自與行政程序法第128條之規定不符，被告亦無由就原告申請書之陳述來判別原告有依據行政程序法第128條法定要件而為申請。故就原告之申請事項（核定內容與事實不符）而言，被告參照財政部79年9月4日台財稅第000000000號函釋：「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者」，自有所據。
⑷因此，本件因原告未依限繳納及提起復查，被告於96年10月
1日移送強制執行，嗣原告於96年10月29日及96年11月5日申請更正（參本院卷p-17、18），經被告於97年1月14日職權更正，是參照財政部79年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨辦理，本件移送執行之欠稅案件經被告更正應納稅額毋庸再重新發單，被告職權更正後，函送原告更正後核定通知書，核屬就原處分所作一部撤銷通知之性質，當非重為行政處分，原告就此以未逾復查申請期間，自屬誤認，而無可採。
⑸關於原告於本案訴訟期間才補稱「本件有行政訴訟法第273
條第1項第13款之再審事由，而主張有行政程序法第128條第1項第3款規定之適用而申請更正，本件未經斟酌之證物有二，即5年計78,242,574元之虧損及公司帳目實際存在，被告未經查帳逕行核定」云云。按行政訴訟法第273條第1項明文：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：（略）13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限（略）」，所謂發見未經斟酌之證物，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，而原告所稱「
5年計78,242,574元之虧損，及公司帳目實際存在」等並非有不知存在或不能使用之情形，而是原告於94年間結束營業，辦公室也出售，故原告並未收到被告之通知查帳通知書及核定稅額繳款書而導致，這是原告就93年度營利事業所得稅結算申報所留下之通訊方式不完整所衍生，此屬原告就稅捐申報之協力義務，自與發見未經斟酌之證物無關，原告所稱自無可採，併此敘明。
⑹綜上所述，被告於97年1月14日所為之職權更正，是參照財
政部79年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨辦理，本件移送執行之欠稅案件經被告更正應納稅額，當毋庸再重新發單，被告函送更正後核定通知書，核屬就原處分所作一部撤銷通知之性質，自非重為行政處分，而與行政程序法第12
8條無涉，應堪認定，故被告以原告已逾申請復查法定不變期間，駁回其復查之申請，於法並無違誤，而訴願決定予以維持，亦無不合。雖被告於97年1月14日職權更正函（參本院卷p-20）稱復原告96年10月29日及96年11月5日申請書，但該申請書僅敘明核定內容與事實不符，所稱依行政程序法第128條第2項，並未敘明依據行政程序法第128條申請撤銷、廢止或變更（行政程序重新進行）所應具備之相關要件，被告以之職權更正，自屬有據；然被告在處理上，如能敘明「本件申請不合於行政程序法第128條，但仍予以職權更正」當更周延，但此程序上未盡臻詳之處，不影響於原告93年度營利事業所得稅核定課稅處分之確定，也不限制被告得於欠稅案件執行中本於職權更正應納稅額，就此敘明。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年7月16日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月16日
書記官鄭聚恩