裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第335號判決
裁判日期：民國98年07月16日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第335號原告甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部97年12月23日台財訴字第09700513750號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣本件被繼承人 徐金生 於00年0月00日死亡，繼承人即原告未依限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）64,206,296元、遺產淨額為44,206,296元、應納稅額為12,617,581元，並裁處罰鍰計12,617,500元，原告未於法定期限內申請復查而於94年9月24日確定在案。嗣原告迭次檢具資料申請更正，經被告本諸職權查核結果，變更核定遺產總額為53,144,371元、遺產淨額33,101,890元、應納稅額8,616,623元及罰鍰8,616,623元在案。迨97年8月12日，原告向被告所屬新莊 稽徵所 （以下簡稱新莊稽徵所）申請以被繼承人徐金生所遺坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）抵繳系爭應納遺產稅及罰鍰，經新莊稽徵所於97年8月19日以北區國稅新莊一字第0971021289號函（以下簡稱原處分）復略以，依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項及第2項規定，系爭土地核課遺產稅之價值34,996,225元，扣除其經設定之抵押權價值共計43,000,000元後，已無抵繳之價值等語，予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予被繼承人徐金生所遺坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號土地抵繳系爭應納遺產稅及罰鍰之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告以系爭土地經扣除其上未償抵押債務後
，已無抵繳價值，予以否准原告實物抵繳遺產稅之申請，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。
⒉次按「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺
產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」，遺產及贈與稅法施行細則第46條第1、2項亦定有明文。
⒊經查本件系爭被繼承人所遺系爭土地，經被告核定該筆土
地遺產價值為34,996,225元，其上雖分別設定有第一順位至第五順位抵押權而有未償債務，而應由遺產總額中扣除，惟原告此主張始終未受被告肯認，其並於另件遺產稅本稅訴訟中以96年9月4日北區國稅審二字第0960014464號函（以下簡稱被告96年9月4日函）所附答辯狀否准扣除被繼承人生前未償債務，致原告於該次訴訟遭鈞院96年度訴字第2481號判決以債務不明確為由，駁回原告之請求，原告不服，已向最高行政法院提起上訴。嗣本件原告因無力繳納龐大之遺產稅應納稅額及罰鍰金額，迫不得已依法申請以系爭土地抵繳遺產稅，竟遭新莊稽徵所以原處分略以：
「．．．查該土地核課遺產稅之價值為34,996,225元，依前接規定扣除其經設定之抵押權價值共43,000,000元（抵押權登記字號：莊登字第012130、165000及238300號；擔保債權總金額：18,000,000元、20,000,000元及5,000,000元）後，已無抵繳價值，台端所請歉難照准。
」云云為由，駁回原告所請。
⒋惟查，本件被告一方面於核課遺產稅稅捐時，認被繼承人
就系爭土地並無生前未償債務（即無抵押債權）而否准扣除，致原告必須要繳納高額之遺產稅；在另一方面，卻於原告以系爭土地提出抵繳申請時，認系爭土地上經扣除抵押債權後已無抵繳價值，而否准原告之申請，致原告無從繳納遺產稅。本件被告前後所為認定顯有矛盾，違反行政機關應受「行政一體」原則之拘束，原處分顯於法有違，被告應秉持先前之見解，依遺產及贈與稅法第30條第2項及其施行細則第46條第1、2項之規定，依法准許本件原告抵繳之申請。
⒌且查被告所主張「未償債務扣除額」與「實物抵繳價值計
算」係屬二事云云。經查，以形式觀之，「未償債務扣除額」與「實物抵繳價值計算」二者似有不同；然於實質上，二者確實存有互為消長之密切關聯性。申言之，本件「未償債務扣除額」如往正數發展，則「實物抵繳價值計算」必隨之負向遞減，絕非如被告所稱「係屬二事」。再者，被告原課稅處分於認定本件「未償債務扣除額」時，係依「實質認定原則」否認未償債務之存在；於本件竟改以「形式認定原則」，而認系爭土地上存有未償抵押債務，致已無抵繳價值，被告就同一遺產稅事件於上開二時期所採用之認定標準顯屬不同，惟皆屬有利於被告，至為灼然。
⒍姑不論系爭土地上是否存在抵押債務，惟依「客觀歸責理
論」之法理，製造風險者應就該風險之實現負其責任，是被告課稅處分既然認定系爭土地並未存有未償債務，則被告就其此一認定所製造之風險，即原告得以系爭未存有未償債務於其上之土地申請抵繳被告核定之稅額之風險，即應由被告負擔，不得再任被告以前後不同之認定標準，否准原告提出實物抵繳之申請，而將該風險轉嫁原告承受，方符「公平原則」。
綜上所述，本件遺產稅及罰鍰、滯納金等共計近兩千萬元，惟被繼承人徐金生所遺之財產中僅系爭土地較有價值，是本件原告欲完納遺產稅稅捐，僅有以之申請實物抵繳乙途。被告原課稅處分既認系爭土地未有未償抵押債務存在，即不得於本件復認其上存有未償抵押債務，據之否准原告以之抵繳之請求，是本件被告所為原處分認事用法顯有違誤，自應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」；「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」；「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」，分別為遺產及贈與稅法第10條、第30條第2項及同法施行細則第46條第1項及第2項所明定。
⒉經查：
①本件被繼承人徐金生於00年0月00日死亡，繼承人即原
告未依限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,206,296元、應納稅額為12,617,581元並裁處罰鍰12,617,500元，因原告未於法定期限內申請復查而於94年9月24日告確定在案。嗣原告於94年12月16日具更正申請書，主張被繼承人生前未償債務41,000,000元及應納未納稅捐42,481元應自遺產總額扣除，經新莊稽徵所函復准予增列遺產扣除額（應納未納稅捐42,481元），未償債務部分（因事證並未明確）仍予維持，更正後核定之遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,163,815元及應納稅額為12,600,164元，並變更罰鍰為12,600,100元。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經鈞院於97年7月3日以96年度訴字第2841號判決，以原告之申請於實體上並無理由予以駁回在案。
②次查本件被繼承人徐金生所遺系爭土地面積計
6,362.95平方公尺，權利範圍計4分之1，死亡時之土地每平方公尺之公告現值為22,000元，被告依首揭規定核定系爭土地之遺產價值為34,996,225元（6362.95×22,000×1/4＝34,996,225），於法並無不合。是本件系爭土地既經被告依遺產及贈與稅法第10條核定遺產價值計34,996,225元，則其抵繳價值固為34,996,225元，惟系爭土地已設定抵押權價值共計43,000,000元（抵押權登記字號：莊登字第012130、165000及238300號；擔保債權總金額分別為：18,000,000元、20,000,000元及5,000,000元），有土地登記謄本附案可稽，揆諸首揭法律規定，系爭土地扣除上開設定之抵押權金額後，已無抵繳價值，是被告否准原告抵繳之申請，於法並無不合。
③至原告主張被告核定遺產總額時，否准認列被繼承人前
揭未償債務（即無抵押債權）部分，顯屬前後認定矛盾乙節。經查本件原告並未依法申報遺產稅，原核定係依查得資料核定稅款，且因原告未於法定期限內申請復查，而於94年9月24日確定，已如上述。又查原告於94年12月16日所提示之未償債務－抵押債權係屬對原有利之扣除事項，本應由原告舉證，復因原告所提事證並未明確，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」不符，致被告無法據以認列。又原告於97年8月12日申請以被繼承人徐金生所遺系爭土地抵繳遺產稅部分，經新莊稽徵係依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項及第2項規定，計算系爭土地之抵繳價值，因系爭土地已設定抵押權，經扣除抵押權後，系爭土地無抵繳價值為由，否准其所請。再查系爭未償債務扣除額與實物抵繳價值計算，本應各依相關規定查核認定，兩者本不相同，原告之主張顯屬誤解對法令，核無足採。
綜上所述，原處分及訴願決定認事用法洵無違誤，原告之訴為無理由，自應予以駁回。
理由
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．．
並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」，遺產及贈與稅法第10條、第30條第2項及遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項及第2項分別定有明文。
二、本件被繼承人徐金生於00年0月00日死亡，繼承人即原告未依限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料，予以核定遺產總額為64,206,296元、遺產淨額為44,206,296元、應納稅額為12,617,581元，並裁處罰鍰12,617,500元，原告未於法定期限內申請復查而於94年9月24日確定在案。嗣原告迭次檢具資料申請更正，經被告查核結果，變更核定本件遺產總額為53,144,371元、遺產淨額33,101,890元、應納稅額為8,616,623元及罰鍰8,616,623元在案。迨97年8月12日，原告向新莊稽徵所申請以被繼承人徐金生所遺系爭土地抵繳應納遺產稅及罰鍰，經新莊稽徵所以原處分復略以，依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項及第2項規定，系爭土地核課遺產稅之價值34,996,225元，扣除其經設定之抵押權價值共計43,000,000元後，已無抵繳之價值等語，予以否准所請。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲本件爭點厥在於被告以系爭土地經扣除其上未償抵押債務後，已無抵繳價值，予以否准原告實物抵繳遺產稅之申請，所為處分有無違誤？經查：
㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」，為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。且遺產及贈與稅法第30條第2項末段設有「准以課徵標的物其他易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。又依上開規定，只要於遺產稅未繳清前，合於以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之要件，並由納稅義務人申請，經稽徵機關許可，該抵繳處分即屬合法，合先敘明。
㈡依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，贈與稅本應以現金繳
納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，是以，如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故苟該實物無從或難以變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條項前段規定意旨相違。又所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金，因此，所謂「易於變價之實物」，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交換轉換為接近抵繳價值之現金；倘用以抵繳之實物，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金或交易之費用過鉅者，則屬「不易於變價」，殆無疑義。
㈢本件原告申請以實物抵繳之標的物，亦即系爭土地，其上確
存在有訴外人上海商業儲蓄銀行股份有限公司（以下簡稱上海商銀）本金最高限額抵押權18,000,000元、隆興纖維股份有限公司（以下簡稱隆興公司）本金最高限額抵押權20,000,000元、 陳英進 本金最高限額抵押權20,000,000元、 陳華勝 本金最高限額抵押權20,000,000元及 陳世華 抵押權5,000,000元，且系爭土地在91年8月16日，經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）以91民執全地字第2831號函辦理查封限制登記，債權人為合作金庫銀行股份有限公司（以下簡稱合庫）、債務人為原告，又於94年4月13日遭臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處（以下簡稱新莊稅稽分處）以北稅莊
（三）字第0940011238號函囑託新莊地政事務所辦理禁止處分限制登記等情，有系爭土地登記謄本影本附於原處分卷可稽，復為兩造所不爭，自堪認為真正。原告雖主張被告於本院另件96年度訴字第2841號遺產稅事件審理時，就系爭土地存有上開4個順位抵押權之未償債務不予肯認，卻在本件主張系爭土地上存有4個順位之抵押權，致系爭土地並無價值，所為前後顯有矛盾云云。
㈣第以抵押權為不動產物權，非經登記，不生效力，抵押權人
僅能依設定登記之內容行使權利，是抵押債務人究為何人，應以設定登記之內容為準，最高法院著有72年台上字第2432號判例足資參照。又查未償債務係屬債權法律關係，而抵押權則係屬不動產物權，兩者性質截然不同。是以，不動產上縱設定抵押權，不動產所有權人未必即係抵押權所擔保之未償債務之主債務人，故所謂『未償債務』與『抵押權設定登記』自不具備必然等同之性質。故本院另件96年度訴字第2841號遺產稅事件，被告依遺產及贈與稅法第17條規定及實質認定原則，予以否准認列「未償債務扣除額」，即非泛稱無據（至該案被告之核定是否違誤，係屬該件實體審理範圍，非本件所應探究，附此指明），原告顯係將未償債務扣除額與抵押權混為一談，所稱殊有誤解。
㈤再查本件原告所提供抵繳之標的物，其上除存有上海商銀、
隆興公司等共4個順位之高額抵押權之設定登記外，復已遭板橋地院（債權人為合庫）、新莊稅稽分處分別囑託辦理查封限制登記、禁止處分限制登記在案，此觀卷附系爭土地登記謄本影本即明。是遺產及贈與稅法第30條第2項規定所謂「易於變價」之要件，於本件即無實現之可能性，系爭土地自不該當於該條所稱「易於變價之實物」之構成要件，殊無適用該條予以許可抵繳之餘地。且就本件申請實物抵繳事件言，是否符合以實物抵繳之要件及其實物是否適於抵繳，既係由被告依相關資料予以調查核定，則被告以實物抵繳乃立法者於納稅義務人有繳納稅捐困難時，另一滿足稅捐債權之機制，惟系爭土地經扣除其上未償抵押債務後，已無抵繳價值，是原告所提供之標的無事實上變現之可能性，國家租稅債權以實物抵繳變現方式實現之可能亦將落空，而予以否准原告實物抵繳遺產稅之申請，所為處分，即非無憑，所為判斷，徵諸上開法條規定及說明，並無違法情事，原告所稱委無足取。
從而本件被告所為原處分，揆諸首揭條文規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予被繼承人徐金生所遺坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號土地抵繳系爭應納遺產稅及罰鍰之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月16日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月16日
書記官劉育伶