臺北高等行政法院98年度訴字第324號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第324號判決

裁判日期：民國98年07月16日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第324號原告根登建設股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 何志儒 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月18日台財訴字第09700502370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）43,515,315元、營業成本19,190,510元及全年所得額虧損5,610,695元，經被告以原告申報之帳載資料前後期不一致，96年6月7日提示之帳簿憑證帳載不完備、憑證欠齊全，無從勾稽查核，致無從審認其申報之帳載資料是否屬實，爰另以96年11月14日財北國稅信義營所字第0960204552號函，通知原告提示足資勾稽查核之帳簿憑證供核，惟原告仍未依限提示足資證明其申報之帳載資料為正確，及可勾稽查核之帳簿憑證或相關資料供核，被告遂按申報業別（行業標準代號：4200-21）同業利潤標準淨利率15%核算營業淨利為6,527,297元，加計非營業收入總額1,396,362元，減除非營業損失及費用總額4,285,708元，核定全年所得額為3,637,951元，應補稅額899,281元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本件被告援用所得稅法第83條、同法施行細則第81條暨營利
事業所得稅查核準則第6條，依同業利潤淨利率標準，核課原告本（94）年度所得稅，是本件應予釐清之爭點為㈠本件是否符合相關法令，而得改依同業利潤標準核課；㈡如得改依同業利潤標準核課，應採何種核定方式；㈢被告之核定方式是否符合實務案例意旨；㈣被告之核定方式，各年度是否一致。
⑵稽徵機關依同業利潤標準核課之依據，為所得稅法第83條、
同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條。而同業利潤標準核課方式，有「毛利率核課」及「淨利率核課」二種方式，原告94年度營業費用係屬明確可查，應依「毛利率核課」方式始為適法：稽徵機關改依同業利潤標準核課之依據，為所得稅法第83條、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條規定，是納稅義務人如有符合前開法令規定之情形，稽徵機關改依同業利潤標準核課納稅義務人本年度營所稅，尚屬合法有據。惟依上開所得稅相關法令所揭意旨，原告本年度「營業成本」，縱因帳簿、文據未能提示或提示不完全，而得改依同業利潤標準核定，然同業利潤標準之核課，亦有區分「毛利率」及「淨利率」二種核定方式：㈠營業成本部分，帳簿文據不全者，依「毛利率」核定，營業費用部分核實認定；㈡營業成本及費用，帳簿文據均不全者，依「淨利率」核定。故原告本年度「營業費用」部分，既屬明確可查，被告自應依法對費用部分核實認定，乃被告片面以原告未能提示「營業成本」部分之帳簿、文據為由，將本件「營業成本」、「營業費用」二部均適用同業利潤標準之規定，推計核定原告94年度營業淨利為15%，其處分即有牴觸前開所得稅相關法令，暨最高行政法院96年度判字第1345號判決意旨之違誤，而難謂適法。
⑶本件原告申報之營業費用，若部分科目帳簿文據不全，僅得
就不全之科目調整或剔除，全數依同業利潤標準核課仍非適法：退步言，縱原告本年度「營業費用」之帳簿、文據，被告雖因部分科目尚有疑義，行文命令原告補正而補正尚有不足，依法亦僅得就帳簿文據不足之科目，予以調整減列或剔除，而並非所有費用科目，不論提示之帳簿文據是否合法，均全數依同業利潤標準核定，是被告本件原處分，仍有牴觸最高行政法院97年度判字第185號判決意旨之違誤。⑷原告下（95）年度營利事業所得稅核定方式，被告即係以「
毛利率」核定方式處理，而採費用部分核實認定，與本年度並不一致：原告相同案情之95年度營利事業所得稅，被告係以「原告未提供收入成本分析，營業成本無法勾稽為由」，依同業利潤標準「毛利率」核定方式，核定原告95年度營業成本，惟原告該年度支付之營業費用，既屬明確可查，被告就此部分仍依原告申報數調查並核實認定，而與94年度處理方式並不一致，此有原告95年度營利事業所得稅核定通知書暨調整法令及依據說明書影本可稽，其處分除有牴觸前揭實務判決意旨之違誤外，亦明顯與「行政自我拘束原則」相違背，而難謂適法。
⑸綜上，原告主張其94年度營利事業所得稅申報，其中營業費
用係屬明確可查，被告自應依法對費用部分核實認定，縱認所提示之帳簿文據不全，亦僅得就不全之科目調整或剔除，本件全數依同業利潤標準核課並非適法，則本件原處分暨訴願決定牴觸所得稅相關法令暨實務判決意旨，復有違行政自我拘束原則，自應予以撤銷等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴本件相關法令依據：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條所規定。再者，「營利事業未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤標準核定其所得額，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」為營利事業所得稅查核準則第6條第2項所規定。又所得稅法施行細則第81條第1項規定，帳簿文據關係所得額之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，改制前行政法院61年判字第198號著有判例。
②課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關
所得計算基礎之進項收入，依上開規定，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。參諸司法院釋字第537號解釋：「....租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。....」是核課稅捐時應由納稅義務人申報或舉證資料之情形，納稅義務人若是推諉或不作為，即可能承擔後續所產生依查得資料、同業利潤核定所得額等不利益課稅處分之結果。
⑵本件原告係經營造墓及靈骨塔營建業，94年度列報營業收入
淨額43,515,315元、營業成本19,190,510元、營業費用及損失總額27,046,154元及全年所得額虧損5,610,695元，被告所屬信義稽徵所以原告申報之帳載資料（存貨、房屋及建築、未攤銷費用等科目）前後期不一致，復以原告96年6月7日提示之帳簿、憑證等不完備及欠齊全，經以96年11月14日財北國稅信義營所字第09760204552號函（審查報告書第52至51頁），通知原告㈠說明列報營業成本19,190,510元之計算依據並提示原始憑證；㈡提示員工職稱表及佣金支出明細表、計算方式、兌領清冊；㈢說明帳載存貨、房屋及建築、未攤銷費用等前後期不一致之原因，並提供相關憑證；㈣未攤銷費用原始憑證、各項耗竭及攤提之計算方式及其原始憑證；㈤列報利息支出4,285,708元部分，說明借款用途及資金運用狀況等，惟原告未依限於96年11月28日提示足資證明其申報之帳載資料為正確，及可勾稽查核之帳簿憑證等相關資料供核，致被告無從審認，被告遂按其申報業別（行業標準代號：4200-21）同業利潤標準淨利率15%核算營業淨利6,527,297元，加計非營業收入總額1,396,362元，減除非營業損失及費用總額4,285,708元，核定全年所得額為3,637,951元。原告不服，申經復查、訴願，仍未提示前揭原始憑證及相關證明文件供核，致被告仍無從審酌，則原告列報之營業成本及營業費用既有未提示或提示不完全情事，且原告之帳簿文據不全為原告所不爭執，揆之改制前行政法院61年度判字第198號判例，原核定按同業利潤標準淨利率15%核定營業淨利6,527,297元並無不合。
⑶原告訴稱「95年度營利事業所得稅核定方式，被告即係以毛
利率核定方式處理，而費用部分核實認定，與本年度並不一致」：營利事業所得稅之稽徵係採曆年制，依所得稅法第23條及同法施行細則第27條規定，會計年度應為每年1月1日至12月31日止，並按所得稅法第71條規定申報，逐年查核；原告95年度營利事業所得稅結算申報案件，被告所屬信義稽徵所經就原告提示之帳、證及相關文據查核，其中營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標毛利率核定營業成本，至列報營業費用部分，經核屬營業成本予以轉列外，其餘核實認剔，與原告94年度相關帳、證未提示及提示不完全有間，要無原告所稱前後年度未一致，違背行政自我拘束原則情事。
⑷原告所舉最高行政法院96年度判字第1345號判決，係最高行
政法院對原審法院就行業歸屬之事實認定未臻明確，發回原審法院另為適法處分；而最高行政法院97年度判字第185號判決，則係被上訴人（稅捐稽徵機關）未依法送達查核通知書予該案上訴人，自無理由得謂該上訴人未提示資料供核，逕以同業利潤標準核定全年所得額，發回原審法院更為審理；上開案情與本件原告帳簿文據提示不完全之情況有間，不可比附援引。又原告88年度至93年度營利事業所得稅結算申報，均因未提示帳證或帳證無法提示，經被告按同業利潤標準淨利率15%核定全年所得額（審查報告書第80頁至78頁、第76頁及第73頁），各該年度之申報案件均已確定，併予敘明。
⑸綜上，被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，未提示
足資證明其申報之帳載資料為正確，及可勾稽查核之帳簿憑證等相關資料供核，致被告無從審認，則原告列報之營業成本及營業費用既有未提示或提示不完全情事，被告依法按其申報業別之同業利潤標準淨利率15%核算營業淨利6,527,29
7元，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執：本件被告援用所得稅法第83條、同法施行細則
第81條暨營利事業所得稅查核準則第6條，按申報業別（行業標準代號：4200-21）同業利潤標準淨利率15﹪核課原告94年度所得稅；原告爭執於：被告之核定方式是否於法有據，是否符合實務案例意旨，各年度是否一致等。
⑵按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各
種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，為行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所規定。而其標準，參見改制前行政法院61年判字第198號判例所示，帳簿文據關係所得額之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者。
⑶本件原告係經營造墓及靈骨塔營建業，94年度列報營業收入
淨額43,515,315元、營業成本19,190,510元、營業費用及損失總額27,046,154元及全年所得額虧損5,610,695元，被告所屬信義稽徵所以原告申報之帳載資料（存貨、房屋及建築、未攤銷費用等科目）前後期不一致，復以原告96年6月7日提示之帳簿、憑證等不完備及欠齊全，經以96年11月14日財北國稅信義營所字第09760204552號函（原處分卷第52至
51頁）通知原告應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據（如①營業成本之計算依據並提示原始憑證，②員工職稱表及佣金支出明細表、計算方式、兌領清冊，③帳載存貨、房屋及建築、未攤銷費用等前後期不一致之原因，並提供相關憑證，④未攤銷費用原始憑證、各項耗竭及攤提之計算方式及其原始憑證，⑤列報利息支出，應說明借款用途及資金運用狀況等），但原告未依限提示足資證明其申報之帳載資料為正確，及可勾稽查核之帳簿憑證等相關資料供核，致被告無從審認，遂按其申報業別（0000-00）同業利潤標準淨利率15%核算之，被告之核定方式，堪認於法有據。
⑷至於，原告稱：「同業利潤標準之核課，營業成本部分，帳
簿文據不全者，依毛利率核定，營業費用部分核實認定；營業成本及費用，帳簿文據均不全者，依淨利率核定」，而質疑：①該年度營業費用部分屬明確可查，但被告將營業成本、營業費用均適用同業利潤標準之規定，難謂適法；②原告申報之營業費用，若部分不全，僅得就不全之科目調整或剔除，全數依同業利潤標準核課仍非適法。經查：
①所得稅法第83條是針對未提示者，稽徵機關得依查得之資
料或同業利潤標準，核定其所得額；而所得稅法施行細則第81條就所得額（一部或一期間）之帳簿文據，未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，而營利事業所得稅查核準則第6條針對上開情形所核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。而其查核之標準，雖得以各別所得、各別成本費用來論定，但仍屬帳簿文據足以勾稽者為限，否則雖提示而有不完全、不健全或不相符者其實質之結果仍等價於未提示。
②本件被告以96年11月14日財北國稅信義營所字第09602045
52號函，通知原告提示營業成本之計算依據並提示原始憑證，員工職稱表及佣金支出明細表、計算方式、兌領清冊，帳載存貨、房屋及建築、未攤銷費用等前後期不一致之原因，並提供相關憑證，未攤銷費用原始憑證、各項耗竭及攤提之計算方式及其原始憑證，列報利息支出，應說明借款用途及資金運用狀況等，而原告未依限提示足資證明其申報之帳載資料，故就營業成本部分無法查核，而營業費用部分則因憑證不全亦無法查核，原告又未提出說明，故被告依淨利率核認，自屬有據。另被告以原告95年度營利事業所得稅案件依毛利核計，何以94年度不可，按原告該95年度提示帳證資料齊全，可供被告查核，故被告以毛利率核實認列，與本案94年度情形未提出完整帳冊，而為不同處理自無差別待遇，附此敘明。
③原告申報之營業費用帳載部分，有薪資、佣金支出、各項
耗竭及攤提等科目，被告均請原告提示具體事證供核，足見該部分原告所提出之相關資料均無法勾稽查核，原告亦陳明就被告計算之營業收入淨額之數據無意見，被告要求原告提出存貨資料，惟因年代久遠原告提出前揭資料確有困難（參本院卷p-67），原告又無法說明究竟哪一部分之帳載已經有足夠之資料足供獨立各別查核，課稅處分之要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，但有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，在原告未進一步舉證之下，原告所稱僅得就營業成本依毛利率核定，營業費用部分核實認定，或就提示不全部分按同業利潤標準淨利率15%核算者，自無足採。⑸綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年7月16日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月16日
書記官鄭聚恩