裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第542號判決
裁判日期：民國98年07月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第542號原告甲○○訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日台財訴字第09700577000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局（以下簡稱中區國稅局）核定取自祥惠股份有限公司（以下簡稱祥惠公司）營利所得新臺幣（下同）937,509元，通報被告機關歸課綜合所得總額5,220,640元，補徵應納稅額269,630元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於原告取自祥惠股份有限公司營利所得新台幣937,509元均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告取自祥惠股份有限公司營利所得937,509元，乃據以補徵應納稅額269,630元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈所得稅法施行細則第64條：「清算所得之計算如左：
存貨變現收入－存貨變現成本＝存貨變現損益非存貨資產變現收益＋償還負債收益＋清算結束剩餘資產估價收益＋其他收益＝清算收益非存貨資產變現損失＋收取債權損失＋清算結束剩餘資產估價損失＋清算費用＋其他損失＝清算損失存貨變現損益＋清算收益－清算損失＝清算所得或虧損清算所得－依法准予扣除之前五年核定虧損額－各項依法免計入所得之收益－各項依法免稅之所得＝清算課稅所得前項存貨變現成本之計算準用第31條有關銷貨成本計算之規定。」（原告附件1）⒉另依照財政部65年1月27日台財稅字第30533號號函釋規
定：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之，其公式如次：
⑴清算後之資產總額－負債總額－清算費用－清算人之報酬＝剩餘財產。
⑵剩餘財產－應納清算所得稅額－股本＝全體股東應稅
清算所得額⑶全體股東應稅清算所得額×分派比例＝個別股東之應
稅清算所得額。」（原件2）⒊原告所投資之祥惠股份有限公司（以下簡稱祥惠公司）
在計算清算所得時，帳上之虧損金額2,978,364元，依所得稅法施行細則第64條之規定應准於減列，確無疑義。依據上述所得稅法施行細則第64條及財政部解釋函令之規定，原告於94年12月1日呈送更正後93年營利事業清算申報案件申請書，申請書中原告所投資之祥惠公司93年11月24日申報之清算後資產負債表之帳列累積虧損金額2,978,364元（原件3第7頁），該申請書送達後，財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局（下稱彰化縣分局）另發函通知派案至核（原件4），祥惠公司申請更正之理由，係未依公司法進行清算程序，清算人於93年11月27日才就任（原件5），而彰化縣分局所說清算後已彌平帳列虧損2,978,364元之資產負債表係93年11月24日送交彰化縣分局，清算人尚未就位，何來的清算後資產負債表？請大院明察。後來發現程序錯誤，立即辦理更正申報營利事業清算申報書及清算後資產負債表，彰化縣分局也來函說明業已派案查核（原件4）。但遲遲未接到彰化縣分局派案查核結果，本以為彰化縣分局已經更正錯誤，沒想到彰化縣分局仍然依據錯誤的資產負債表逕行分配，導致祥惠公司帳列虧損2,978,364元未從清算所得扣除，而衍生後續嚴重錯誤，請大院明察。另外依據財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋，在計算剩餘財產時，該虧損金額更無理由不准認列，在該號解釋令中，並無要求會計師查核簽證才能計算剩餘財產，帳載確實有該虧損金額，且已經彰化縣分局核定在案，股權淨值確實減損，依法應准予在計算剩餘財產時扣除減列該虧損金額，以正確計算申請人清算所得。
⒋另本案財政部訴願決定書理由第3頁：「依所得稅法第
39條規定盈虧互抵之要件，須會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者。同法施行細則第64條第1項規定…，且祥惠公司同一課稅事實之93年度營利事業所得稅行政救濟事件，業經本部97年3月4日台財訴字第09700071040號訴願決定駁回確定在案，從而中區國稅局就祥惠公司剩餘財產4,801,862元，依訴願人等股東出資比例計算應分配數，通報原處分機關核定訴願人93年度取自祥惠公司營利所得937,509元，…尚無不合。
」。此乃嚴重違誤，原告爭議之處，在於個人綜合所得稅並非營利事業所得稅，並非訴願決定書所說同一課稅事實，乃祥惠公司清算人於96年11月15日收到營利事業所得稅復查決定書時，祥惠公司清算人依法提起訴願，財政部台灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）在97年1月25日之訴願答辯書第3頁：「查訴願人93年度營利事業所得稅決、清算申報均非使用藍色申報書亦非經會計師查核簽證已如前述，原核定並無不合。至歸課訴願人股東綜合所得稅，尚非系爭項目。」（原件7）。從前述中區國稅局訴願答辯函文可知，中區國稅局僅審理有關營利事業所得稅部分，歸課原告股東個人綜合所得稅部分並未在審理範圍，更可證明並非如訴願決定所說同一課稅事實。
⒌本來以為帳列虧損金額明確，且經彰化縣分局核定在案
，清算後之資產負債表已明確列示，彰化縣分局在計算清算所得時應該依法扣除該虧損金額2,978,364元後再依祥惠公司持股比率計算每位股東之清算所得，正確之剩餘財產金額應該是1,823,498元（4,801,862-2,978,364），但事與願違，彰化縣分局在計算清算所得時，未依法扣除該虧損金額2,978,364元，造成祥惠公司股東甚大困擾，請大院明察，切莫將營利事業所得稅與個人綜合所得稅混為一談，並撤銷股東個人綜合所得稅清算所得之原處分、復查決定及訴願決定，將該案發回彰化縣分局重新計算後，正確歸課祥惠公司股東之清算所得。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「以
往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「清算所得之計算如左：存貨變現收入－存貨變現成本＝存貨變現損益非存貨資產變現收益＋償還負債收益＋清算結束剩餘資產估價收益＋其他收益＝清算收益非存貨資產變現損失＋收取債權損失＋清算結束剩餘資產估價損失＋清算費用＋其他損失＝清算損失存貨變現損益＋清算收益－清算損失＝清算所得或虧損清算所得－依法准予扣除之前五年核定虧損額－各項依法免計入所得之收益－各項依法免稅之所得＝清算課稅所得」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第39條及同法施行細則第64條前段所明定。次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」為財政部65年1月27日台財稅第30533號函所明釋。
⒉原告係祥惠股份有限公司（以下簡稱祥惠公司）股東，
該公司93年度營利事業清算申報，經彰化縣分局按原告出資比例計算應分配數核定營利所得937,509元，通報被告所屬三重稽徵所歸課綜合所得稅。原告主張歸課股東清算所得，於計算該公司清算所得時，其93年度之帳列虧損2,978,364元應予以扣除，避免原告清算所得虛增云云。
⒊按所得稅法第39條規定盈虧互抵之要件，需會計帳冊簿
據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者。同法施行細則第64條第1項規定「依法准予扣除之前5年核定虧損額」即須符合上開要件，才准予扣除。經查祥惠公司93年度營利事業所得稅決、清算申報均非使用藍色申報書，亦非經會計師查核簽證，自無法適用，且祥惠公司同一課稅事實之93年度營利事業所得稅行政救濟事件，業經財政部97年3月4日台財訴字第09700071040號訴願決定駁回確定在案，從而彰化縣分局就祥惠公司剩餘財產4,801,862元，依原告等股東出資比例計算應分配數，通報被告所屬三重稽徵所核定原告93年度取自祥惠公司營利所得937,509元，併課綜合所得稅並無不合，請予維持。
⒋查祥惠公司93年度營利事業所得稅決算申報，經彰化縣
分局核定課稅所得額虧損2,978,212元，該公司將系爭虧損2,978,212元，列報於清算前資產負債表本期損益項下，並於清算程序中以股東往來科目加以沖轉，從而祥惠公司93年度之帳列虧損2,978,212元在清算後資產負債表中已予彌平，次查祥惠公司原申報清算後資產負債表中資產項下僅列報長期投資23,800,000元，負債及股東權益項下僅列股本23,800,000元，即剩餘財產等於股本，該公司股東取得之剩餘財產免予課稅。惟經查祥惠公司93年度營利事業清算申報，列報清算結束剩餘資產估價收益0元，經彰化縣分局查得祥惠公司於93年12月27日將帳列長期投資--聯美林業股份有限公司（以下簡稱聯美公司）股票2,380,000股依股東投資比例返還股本，而轉讓持股予股東，核定清算結束剩餘資產估價收益12,875,800元，祥惠公司不服，經財政部臺灣省中區國稅局查得核算截至轉讓日之聯美公司每股淨值為13.7949元，祥惠公司分配聯美公司股票差價為9,031,862元〔2,380,000股×（13.7949元-10元）〕，遂復查決定追減清算結束剩餘資產估價收益3,843,938元、追認證券交易免稅所得9,031,862元及清算費用4,230,000元，其餘復查駁回，並經財政部訴願決定駁回確定在案，故彰化縣分局就祥惠公司剩餘財產4,801,862元（9,031,862-4,230,000），依原告等股東出資比例計算應分配數，通報被告所屬三重稽徵所核定原告93年度取自祥惠公司營利所得937,509元，併課綜合所得稅並無不合，請予維持。另依上所述，祥惠公司93年度帳列系爭虧損2,978,364元在清算後資產負債表中已予彌平，則自無從於核算祥惠公司剩餘時再予扣除，併予陳明。
⒌綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年度左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。又「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，……」亦經財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋在案。
二、本件原告係祥惠公司股東，該公司93年度營利事業所得稅清算申報，經中區國稅局復查核定該公司長期投資之清算結束剩餘資產估價收益為9,031,862元，減除債務（退休金費用4,230,000元）後，剩餘財產計4,801,862元，依首揭財政部函釋意旨，就超過原出資額部分，按原告出資比例計算應分配數，核定營利所得937,509元，通報被告機關歸課綜合所得稅。原告不服，主張於計算祥惠公司清算所得時，93年度之帳列虧損2,978,364元應予以扣除，避免原告清算所得虛增云云，申經被告機關復查決定略以，查本件同一課稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經訴願決定駁回確定。綜合所得稅部分，原核定營利所得937,509元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅各類所得資料更正通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告所投資之祥惠公司在計算清算所得時，帳上之虧損金額2,978,364元，依據所得稅法施行細則第64條及財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋意旨，祥惠公司93年度營利事業所得稅決算核定通知書虧損金額2,978,364元，依規定准予減列，另在計算剩餘財產，該虧損金額更無理由不准認列。上開函釋並未要求會計師查核簽證才能計算剩餘財產，祥惠公司帳載確實有該虧損並經中區國稅局核定在案，股權淨值確實減損，應准予在計算剩餘財產時扣除減列該虧損金額，以正確計算原告清算所得額；在歸課原告營利所得時，應將原告所投資之祥惠公司93年度之帳列虧損2,978,364元予以扣除。本件帳列虧損金額明確，且經彰化縣分局核定在案，清算後之資產負債表已明確列示，計算清算所得時應依法扣除該虧損金額2,978,364元後，再依祥惠公司持股比率計算每位股東之清算所得被告機關計算清算所得時，未依法扣除該虧損金額2,978,364元，造成祥惠公司股東甚大困擾，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告取自祥惠股份有限公司營利所得937,509元，乃據以補徵應納稅額269,630元，是否適法？經查：
（一）按所得稅法第39條規定盈虧互抵之要件，需會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者。同法施行細則第64條第1項規定「依法准予扣除之前5年核定虧損額」即須符合上開要件，才准予扣除。查祥惠公司93年度營利事業所得稅決、清算申報均非使用藍色申報書，亦非經會計師查核簽證，此並為原告所不爭，自無法適用上揭所得稅法第39條盈虧互抵之規定。況且祥惠公司同一課稅事實之93年度營利事業所得稅行政救濟事件，業經財政部97年3月4日台財訴字第09700071040號訴願決定駁回確定在案，此亦為原告所不爭，從而彰化縣分局就祥惠公司剩餘財產4,801,862元，依原告等股東出資比例計算應分配數，通報被告所屬三重稽徵所核定原告93年度取自祥惠公司營利所得937,509元，併課綜合所得稅，並無不合。
（二）次查祥惠公司93年度營利事業所得稅決算申報，經彰化縣分局核定課稅所得額虧損2,978,212元，該公司將系爭虧損2,978,212元，列報於清算前資產負債表本期損益項下，並於清算程序中以股東往來科目加以沖轉，從而祥惠公司93年度之帳列虧損2,978,212元在清算後資產負債表中已予彌平，有祥惠公司清算前及清算後資產負債表附訴願卷第30、44、45頁可稽。參以祥惠公司原申報清算後資產負債表中資產項下僅列報長期投資23,800,000元，負債及股東權益項下僅列股本23,800,000元，即剩餘財產等於股本，該公司股東取得之剩餘財產免予課稅。惟經查祥惠公司93年度營利事業清算申報，列報清算結束剩餘資產估價收益0元，經彰化縣分局查得祥惠公司於93年12月27日將帳列長期投資--聯美林業股份有限公司股票2,380,000股依股東投資比例返還股本，而轉讓持股予股東，核定清算結束剩餘資產估價收益12,875,800元，祥惠公司不服，經財政部臺灣省中區國稅局查得核算截至轉讓日之聯美公司每股淨值為13.7949元，祥惠公司分配聯美公司股票差價為9,031,862元〔2,380,000股×（13.7949元-10元）〕，遂復查決定追減清算結束剩餘資產估價收益3,843,93
8元、追認證券交易免稅所得9,031,862元及清算費用4,230,000元，其餘復查駁回，並經財政部訴願決定駁回確定在案。準此，祥惠公司93年度帳列系爭虧損2,978,364元在清算後資產負債表中已予彌平，則自無從於核算祥惠公司剩餘時再予扣除。故彰化縣分局就祥惠公司剩餘財產4,801,862元（9,031,862-4,230,000），依原告等股東出資比例計算應分配數，通報被告所屬三重稽徵所核定原告93年度取自祥惠公司營利所得937,509元，併課綜合所得稅，容屬有據。至彰化縣分局94年11月16日中區國稅彰縣一字第0940036536號函，僅係為原查核定祥惠公司93年度營所稅清決算申報案件前之調查事項，尚無法據以認定祥惠公司無將股東往來彌平虧損之情事，併予敘明。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關認祥惠公司原將系爭虧損2,978,364元列報於清算前資產負債表之本期損益項下，並於清算程序中以股東往來科目加以沖轉，從而祥惠公司93年度之帳列虧損2,978,364元在清算後資產負債表中已予彌平，自無從於核算祥惠公司剩餘財產時再予扣減。從而，被告機關以原告取自祥惠公司營利所得937,509元，乃據以補徵應納稅額269,630元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月16日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月16日
書記官吳芳靜