裁判字號：最高行政法院98年判字第922號判決
裁判日期：民國98年08月13日
裁判案由：檢舉獎金
最高行政法院判決
98年度判字第922號上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○上列當事人間檢舉獎金事件，上訴人對於中華民國96年7月12日高雄高等行政法院95年度訴字第1117號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人民國80年9月4日檢舉立祥興業股份有限公司（下稱立祥公司）於76年度至78年度間，銷售貨物漏未開立統一發票，就該等銷貨之營業收入亦未於當年度營利事業所得稅申報時據實申報，涉有逃漏營業稅及營利事業所得稅情事，案經上訴人受理並分別作成補徵營業稅、營利事業所得稅及罰鍰之處分。立祥公司不服，循序提起行政救濟，營業稅部分經高雄高等行政法院以91年度訴字第957號事件於92年4月21日成立訴訟上和解；營利事業所得稅部分，本稅係經本院以89年度判字第776、731、862號，分別於89年3月17日、16日、24日判決駁回立祥公司之訴確定。另罰鍰處分則經本院92年度判字第399號於92年4月17日判決駁回立祥公司上訴確定在案。嗣被上訴人於95年8月7日具函向上訴人申請核發檢舉獎金，經上訴人以95年8月10日財高國稅法字第0950053882號函復（下稱原處分）略以，被上訴人80年間舉發立祥公司逃漏稅時任職於公營事業，為依法令從事公務之人員，依據所得稅法第103條第4項（誤植為第3項，下同）之規定，尚無給獎之適用等語，予以否准。被上訴人不服，提起訴願，經財政部95年10月25日台財訴字第09500475750號訴願決定駁回，被上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人僅係在中國石油股份有限公司高雄煉油廠擔任氣焊技術員之純勞工，其並非公法關係之公營事業人員，亦非公務員服務法或刑法所稱之公務員，應得請領本件檢舉獎金；且營業稅部分並無如所得稅法第103條第3項之規定，上訴人逕以所得稅法規定否准被上訴人之請求，顯已違反法律保留原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，另上訴人應依被上訴人之申請，作成核發新臺幣（下同）462,637元檢舉獎金予被上訴人之行政處分。
三、上訴人則以：依財政部56年3月31日台財稅字第2818號令：「查所得稅法第101條第3項所稱『公務員』一詞含義，依司法院大法官會議議決釋字第27號解釋，參照公務員服務法第24條之規定，似應包括公務員任用法所稱之公務員及刑法所稱之公務員而言。」被上訴人舉發立祥公司逃漏稅時任職於公營事業，為依法令從事公務之人員，依據所得稅法第103條第3項規定，尚無給獎之適用，而有關營業稅部分自當類推適用該規定，且依財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋規定，公務員舉發所得稅以外之違章漏稅時，自亦應參照所得稅法第103條第3項意旨，不得領取罰鍰獎金等詞置辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於檢舉立祥公司逃漏營利事業所得稅之獎金部分：⑴查上訴人係因被上訴人之檢舉，始查得立祥公司有逃漏76至78年度營利事業所得稅之情事，依高雄高等行政法院及本院判決可資認定。次查，行政救濟確定後，上訴人至92年間已陸續徵收到立祥公司所應納之稅款及罰鍰，為上訴人所是認，亦堪認定。⑵又查，被上訴人向上訴人申請核發檢舉獎金，上訴人予以否准，其理由無非以有所得稅法第103條第3項規定之適用為據。惟按該規定之所以規定公務員不得發給檢舉獎金，係因舉發違章漏稅乃公務員職責所在，旨在防止公務員利用職權之流弊。又公營事業機關服務人員是否為公務員，公務員服務法第24條固規定：「本法於受有俸給之文武職公務員，及其他公營事業機關服務人員，均適用之。」然參銓敘部92年6月20日部法一字第09222529031號令釋略以：「公務員服務法第24條規定『本法於受有俸祿之文武職公務員，及其他公營事業機關服務人員，均適用之。』其中所稱『公營事業機關服務人員』不含公營事業機構之純勞工。」，足見公營事業機構之純勞工，並非公務員服務法所稱之公務員。被上訴人80年9月4日舉發立祥公司逃漏稅時，係任職於中國石油股份有限公司高雄煉油廠，擔任氣焊技術員之職務，為兩造所不爭，且依中國石油股份有限公司煉製事業部高雄煉油廠93年2月27日高人字第0930000597號答復上訴人查詢被上訴人職期、職務及是否具公務員身分等事項函載稱被上訴人為評價雇用人員純勞工；是被上訴人非屬公務員服務法所稱公務員。再者，本件被上訴人係因其個人投資立祥公司，發現其他股東有逃漏稅行為，進而檢舉立祥公司逃漏營利事業所得稅，並非利用職權而為檢舉行為，參照所得稅法第103條第3項之立法意旨，應無該項規定之適用。⑶財政部56年3月3日台財稅第2818號令及84年4月20日台財稅第000000000號函，謂所得稅法第103條第3項所稱之「公務員」包括刑法上所稱之公務員，將依法令從事於公務之人員，均包含在所得稅法第103條第3項除外規定之列，並未區別舉發人是否因職權而知悉違章漏稅情節，顯與該規定防止公務員利用職權檢舉私漏之立法意旨不符，自應不予援用。況依現行刑法第10條第2項規定，被上訴人亦與刑法規定之公務員要件不合。職是，被上訴人自得領取檢舉立祥公司逃漏營利事業所得稅之獎金，上訴人原處分予以否准，容有未洽，自應予以撤銷。（二）關於檢舉立祥公司逃漏營業稅之獎金部分：⑴查立祥公司於76年度至78年度間，銷售貨物漏未開立統一發票，涉有逃漏營業稅情事，案經成立和解等情，此有高雄高等行政法院91年度訴字第957號和解筆錄附原處分卷可參，則上訴人係因被上訴人之檢舉始查得立祥公司有逃漏營業稅之情事，可資認定。次查，行政救濟確定後，上訴人至92年間已陸續徵收到立祥公司所應納之罰鍰，此為上訴人所是認，亦堪認定。⑵再查，上訴人就被上訴人申請核發檢舉獎金予以否准，其理由無非以類推適用所得稅法第103條第3項之規定，及適用財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋為據。
然按關於人民之權利、義務之事項應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之，中央法規標準法第5條、第6條分別定有明文，此即所謂法律保留原則。查，營業稅法並未限制公務員為舉發人時，不得領取罰鍰獎金，且行為時財務罰鍰處理暫行條例亦無公務員舉發違章漏稅者，不得領取罰鍰獎金之規定，上訴人以被上訴人為刑法上之公務員為由，類推適用所得稅法第103條第3項規定，否准被上訴人核發檢舉獎金之申請，顯係類推適用不利人民之法律規定，擴大限制人民領取獎金之適用範圍，故本件上訴人限制人民領取檢舉獎金之權利，顯無法律上之依據。至財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋，關於公務員舉發所得稅以外之違章漏稅時，不得領取罰鍰獎金之解釋內容，既涉及人民權利之限制，本應由法律定之，或由法律授權主管機關發布命令，方屬合憲，而營業稅法及行為時財務罰鍰處理暫行條例均未限制公務員不得領取檢舉獎金，亦未授權主管機關發布命令為之，是財政部前開函釋顯係增加法律所無之限制，核與法律保留原則有違，亦應不予適用。職是，本件上訴人類推適用所得稅法第103條第3項之規定，及適用財政部69年10月13日台財稅第38482號函釋，而以原處分否准被上訴人請領檢舉立祥公司逃漏營業稅之獎金，既係限制人民之權利，並無法律上之依據，且係增加法律所無之限制，核與法律保留原則有違，自有未洽，況被上訴人並不具有公務員身分，且並非利用職權而為檢舉立祥公司逃漏營業稅之行為，亦與所得稅法第103條第3項之立法規範目的無違，被上訴人自得領取檢舉立祥公司逃漏營業稅之獎金，上訴人以原處分予以否准，容有未洽，亦應予以撤銷。（三）綜上所述，上訴人否准被上訴人檢舉獎金之申請，認事用法，顯有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。另被上訴人請求上訴人應依被上訴人之申請，作成核發462,637元檢舉獎金之行政處分，按行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，雖有理由，惟案件事證尚未臻明確，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於被上訴人作決定，行政訴訟法第200條第4款定有明文。本件關於被上訴人申請上訴人核發檢舉獎金之請求，尚應由上訴人依前開所得稅法第103條第1項、行為時財務罰鍰處理暫行條例第3條第1款及行為時財務罰鍰給獎分配辦法第2條等相關規定實質審酌，始能作成核發處分，尚非行政法院得逕行認定，故被上訴人就此部分聲明，尚未達全部有理由之程度，爰依上開之規定，判命上訴人應依本判決之法律見解對於被上訴人作成決定，其餘部分，不應准許而予駁回。
五、本院查：（一）關於所得稅之檢舉獎金，按「（第1項）告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之二十，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。（第2項）前項告發或檢舉獎金，稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取。（第3項）舉發人如有參與逃稅行為者不給獎金。公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定。」所得稅法第103條定有明文。檢舉獎金之發給，係立法者為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的，給予檢舉人之獎勵措施，並就發給獎金之檢舉人資格及獎金額度予以規範。上開規定之所以排除公務員發給獎金之資格，除可避免公務員利用職權，防止流弊外，乃期待公務員以公共利益、人民福祉為先，初不問公務員是否因執行職務知有違章漏稅事實，是以法律期待公務員為維護國家稅捐而檢舉漏稅違章係其所當為，不發給獎金。舉發人是否具有公務員身分之認定，應以舉發日為基準。次按法律上所謂公務員，其含義原有廣義狹義之不同，如94年2月2日修正前刑法第10條第2項稱公務員者，謂依法令從事公務之人員。其義最廣。公務員服務法上之公務員則包括受有俸給之文武職公務員及其他公營事業機關服務人員均適用（公務員服務法第24條）。而公營事業人員中尚有適用勞動基準法之身分者，通稱為「純勞工」，其與公營事業間之職務關係屬私法上之契約關係，並不包括在公務員服務法第24條所謂之公營事業機關服務人員範圍內（銓敘部92年6月20日部法一字第09222529031號函釋參照）。至於公務員任用法及公務員退休法所稱之公務員，則僅指依公務人員任用法任用，具有委任、薦任、簡任之官等及職等之人員，其含義最狹（公務人員退休法第2條、公務人員任用法第1條、第5條）。
公務員服務法第24條雖規定該法於公營事業機關服務人員均適用，惟公營事業人員中之「純勞工」，其與公營事業間之職務關係屬私法上之契約關係，而與一般人民任職於依公司法成立之公司或民營機構無異。自不能期待公營事業人員中之「純勞工」如同行政機關之公務員為公共利益、人民福祉以檢舉漏稅違章係所當為而不發給檢舉獎金，更不得以94年2月2日修正前刑法第10條第2項所稱公務員之最廣義範圍來涵蓋公營事業人員中之「純勞工」，否則形同用刑法上義務之高度來看待漏稅違章之檢舉。故所得稅法第103條第3項所稱之公務員範圍，應不包括公營事業人員中之「純勞工」。是以，檢舉人舉發漏稅違章經查明屬實並裁罰確定，其非所得稅法第103條第3項排除發給獎金之公務員或參與逃稅行為者，自得請求發給獎金。另關於營業稅之檢舉獎金，加值型及非加值型營業稅法並無規定，但參以行為時財務罰鍰處理暫行條例第3條第1款規定：「罰鍰或罰金及沒收、沒入之財物變價，除前條之規定扣繳稅款，並依左列規定先行提獎外，應悉數解庫，其收支全部應編列預算：一、經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人獎金不得超過百分之二十。」係對於現行各項稅捐之檢舉，其罰鍰或罰金及沒收、沒入之財物變價後，規定提撥一定比例之舉發人獎金。故基於營業稅與所得稅為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共利益目的，給予檢舉人獎金之獎勵措施，二者並無不同，營業稅違章檢舉獎金之請求權基礎雖法無明文，應得類推適用所得稅法第103條規定，則就該條文發給獎金之檢舉人資格範圍及獎金額度之規範均包括在內。（二）經查，被上訴人80年9月4日舉發立祥公司逃漏稅時，係任職於中國石油股份有限公司高雄煉油廠，擔任氣焊技術員之職務，為原審所認定之事實。依該廠93年2月27日高人字第0930000597號函復上訴人查詢被上訴人職期、職務及是否具公務員身分等事項函載稱：「經查乙○○（即被上訴人）於民國64年9月1日進本公司服務，現任職於本廠修護組修護課擔任氣焊技術員，為評價雇用人員純勞工，．．．」可知被上訴人為公營事業人員中之「純勞工」，其與中國石油股份有限公司間之職務關係屬私法上之契約關係甚明。揆諸首揭規定及說明，被上訴人並非所得稅法第103條第3項所稱之公務員，自不受發給獎金之檢舉人資格限制。又被上訴人當時尚有投資立祥公司，股東得知公司有逃漏稅行為而為舉發，亦難謂不合法或不合理。至原判決關於原處分否准被上訴人請領檢舉逃漏營業稅獎金部分與法律保留原則有違部分之論斷雖未臻完盡，然其認原處分否准被上訴人依所得稅法第103條第3項規定請求發給獎金，於法有違之結論，則無不合，故原判決仍應予維持。上訴意旨援引前司法行政部51參第0666號函、財政部69年10月13日台財稅第38482號函，執所得稅法第103條第3項所稱公務員應包括行為時即94年2月2日修正前刑法第10條之公務員定義，以被上訴人時任職公營事業單位，自屬行為時刑法所定義之依法令從事公務之公務員，進而主張被上訴人不得請求發給獎金云云，並無足採。原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月13日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官鄭忠仁法官曹瑞卿法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年8月13日
書記官郭育玎