最高行政法院95年度判字第2185號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第2185號判決

裁判日期：民國95年12月28日

裁判案由：稅捐稽徵法

最高行政法院判決
95年度判字第02185號上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○送達處所同上被上訴人臺北市政府交通局代表人 林麗玉 送達處所同上
（送達代收人甲○○送達處
所同上）上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年8月19日臺北高等行政法院93年度簡字第928號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
壹、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。又按通常法律的適用依序包括下列四個階段：1.調查證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？2.解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。3.涵攝，案件的事實與法定構成要件是否該當？4.確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。本件上訴意旨指摘原判決事實認定及解釋契約是否違背經驗法則及論理法則？又涉及稅捐稽徵法第44條未取得憑證之處罰規定及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第18條之2代收轉付規定之適用問題，亦即包括法令的解釋及涵攝問題，且關係著臺北市公民營10公車業之稅負義務，揆諸首開說明，本件所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先說明。
貳、本件上訴人主張：臺北市公民營10公車業者（含臺北市公共汽車管理處，下稱公車處）為增進市民方便，採用票證統一經營，成立台北市公民營公車聯營管理委員會（下稱聯管會）與卡通股份有限公司（下稱卡通公司）簽訂臺北市公民營聯營公車電腦儲值票製售業務委託契約，委託卡通公司委託代購、錄碼及保管儲值票及委託他人代售儲值票並交付代售佣金予代售單位。依修正營業稅法實施注意事項關於代收代付規定及行為時查核準則第18條之2第1項：「營業事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」，是符合該規定之構成要件，除受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額外，尚有其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，始得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票。本件依原處分卷所附資料，如統一超商、萊爾富超商、全家便利超商等各儲值票代售單位開立收取佣金憑證之買受人均為「卡通公司」，並非委託人「聯管會」，自不符合上開代收代付之規定，是卡通公司收取委託銷售之佣金款應全額開立統一發票予各公車業者。原判決以卡通公司代收轉付之間無差額，即得以該憑證交付委託人聯管會，免另開立統一發票為由，率予撤銷原處分，顯有判決不備理由或理由矛盾及違背證據法則。又卡通公司取得代售儲值票單位之佣金憑證種類有㈠統一發票、㈡收據、㈢申報佣金扣繳憑單等。卡通公司向各公車業者按各公車業者之營收比例請領代墊佣金款，卻僅就取得佣金憑證為統一發票部分，開立統一發票予各公車業者，其餘取得佣金憑證為收據或扣繳清冊等文件部分，則以「收據」或「扣繳清冊及分攤表」供各公車業者備查，並未開立統一發票；亦即卡通公司僅就代售單位有開立可供扣抵之進項憑證者（統一發票），開立統一發票給各公車業者，其餘則未開立，是卡通公司「短開」發票金額及逃漏營業稅之違章事實至明，被上訴人及其他案關各公車業者涉有未依規定取得進項憑證之違章情事甚為明確。依修正後行政訴訟法係採職權探知主義，有關裁判前提之事實證據，原審法院負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度。原審判決未依職權詳予究明、認定事實，逕將原處分及訴願決定予以撤銷，依行政訴訟法第133條規定，除有判決不備理由及違背證據法則外，認事用法亦有違誤，是本件上訴誠有理由，爰請求廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴。
參、被上訴人則以：本案系爭公車處所給付之代售票佣金，係給付予自然人（例如公車處駕駛員）及非營利事業單位（例如臺北市政府福利社），卡通公司僅係代理公車處支付佣金而已。依查核準則第18條之2第2項規定：「前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」，明確宣示如有相關資料足以證明款項係代收轉付性質者，仍得認定係代收轉付，免另開立統一發票及免列入銷售額。查公車處委任聯管會（甲方）與卡通公司（乙方）所簽訂合約六、㈤規定：「每月銷售儲值票之金額之2%計算之代售佣金，已由乙方於銷售同時給付代售單位，取得代售單位之佣金發票或開立佣金扣繳憑單，乙方應將每月取得佣金發票總額及每月佣金扣繳清冊依第6條第㈡款模式計算甲方個別會員應分擔金額明細表，附發票及佣金扣繳清冊交予甲方個別會員，甲方個別會員將應分擔佣金金額匯入甲方票款專戶」，由本合約規定足以證明卡通公司辦理之代售佣金係代收轉付性質，依上開查核準則第18條之2第2項規定，不以憑證買受人載明係委託人為必要條件，即得准予認定係代收轉付，上訴人拘泥於查核準則第18條之2第1項規定認定是否屬於代收轉付，依法應有未合。次查，卡通公司委託自然人（如公車處駕駛員）及非營利事業單位（如臺北市政府福利社）代售儲值票時，係由代售儲值票行為人（自然人及臺北市政府福利社）直接由代售票款中扣除2%佣金，聯管會與卡通公司所簽訂之合約書三、㈠及合約書六、㈤規定，甚為明確。即系爭2%佣金，係由代售儲值票行為人自代售票款中直接扣除取得；非如原處分所認由公車處將2%佣金支付予卡通公司，再由卡通公司支付予代售儲值票行為人。即本案根本無「代收代付」之事實，上訴人顯然認定公車處將2%佣金支付卡通公司，公車處才有義務向卡通公司取得進項憑證（發票），上訴人所認定之事實與公車處之實際作業流程完全相反，上訴人認定事實錯誤，並引用修正營業稅法實施注意事項及查核準則等有關「代收代付」之規定，處以公車處違章罰鍰，其認事用法顯有違誤。又稅捐稽徵法第44條「應自他人取得憑證」之規定，所稱「他人」應係指上開自然人及非營利事業單位，所稱「憑證」應非只限於發票。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條規定，「收據」亦為憑證之一。次依營業稅法第32條第1項但書規定：「……但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第3項規定：
「經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證」，依上開規定，系爭2%佣金部分，代售儲值票行為人（臺北市政府福利社或公車駕駛員）僅須開立「收據」交付卡通公司，甚至無須開立任何原始憑證，相對而言，公車處僅須向卡通公司取得「收據」，甚至無須向卡通公司取得任何原始憑證。本案代售儲值票之自然人已由卡通公司開立佣金扣繳憑單；代售儲值票之非營利事業單位已開立收據予卡通公司，則卡通公司將該佣金扣繳憑單及收據（憑證）轉交公車處備查，依法亦無不合；即公車處已向卡通公司取得合法憑證（收據），並無處分書所稱「未依法取得進項『憑證』」情事，亦無義務另向卡通公司取得發票。但上訴人認為扣繳憑單不具憑證效力，卡通公司應另開立發票交給公車處。惟扣繳憑單為何不具憑證效力？卡通公司為何須另開立發票予公車處？上訴人之上開認定其適法性應仍有疑義；另稱卡通公司就2%佣金部分短開發票予公車處，及公車處涉有未依規定取得進項憑證（發票）云云，其適用法令顯有錯誤。且上開「得掣發普通收據」及「得免給與他人原始憑證」之規定，係有利於公車處之規定，但上訴人均視而不見，未依職權斟酌，反一味拘泥於修正營業稅法實施注意事項等「代收代付」之相關規定，故上訴人顯然違反行政程序法第36條規定。況自然人及非營利事業單位既免用統一發票，依法免給與原始憑證予卡通公司，卡通公司如另開立統一發票予公車處，則該統一發票之5%稅金須由卡通公司負擔，而該佣金既非支付予卡通公司，即非卡通公司之營業收入，卻須額外負擔5%之稅金，顯然違反「有所得才課稅」之基本原理。綜上所陳，上訴人於本案之認事用法顯有諸多違誤等語，資為抗辯。
肆、原判決以：聯管會與卡通公司簽訂聯營公車儲值票製售業務委託契約，約定依合約委託辦理事項如下：⑴代購、錄碼（製）及保管儲值票。⑵代售儲值票或委託他人代為銷售儲值票。⑶依約代付售票佣金予儲值票代售單位。⑷受理儲值票申訴及辦理儲值票退票事宜。⑸辨識偽（變）造儲值票。其委託他人代售儲值票部分，約定委託他人代售儲值票之佣金為售票金額之2%，由聯管會於收取時於票款中扣付，再由10家公車業者按比例分擔。卡通公司應將收取代售儲值票之款項設立專戶每週至少匯款2次，全數匯入聯管會設於台北銀行大安分行票款專戶，所得利息亦應於銀行結算給付後1週內全部匯入（第3條），卡通公司之報酬為每月銷售儲值票之總金額之2.06%（第6條），此有該契約書影本附卷可稽，並為兩造所不爭。是卡通公司與聯管會間之法律關係為銷售勞務，辦理儲值票製售業務，收取報酬，自屬勞務契約之關係。查卡通公司按每月銷售儲值票之總金額收取2.06%之報酬，均有開立發票一節，已據被上訴人 陳明 在卷，且當時參加聯管會之公車處係屬公營機關，應受會計、主計單位監管，若無開立發票，公車處亦不可能給付其報酬，就此部分上訴人亦不爭執，是聯管會給付卡通公司2.06%之勞務報酬部分，自無應取得憑證而未取得之問題。又聯管會與卡通公司間所簽訂之聯營公車儲值票製售業務委託契約第3條約定，卡通公司應將收取代售儲值票之款項設立專戶每週至少匯款2次，全數匯入聯管會設於台北銀行大安分行票款專戶，所得利息亦應於銀行結算給付後1週內全部匯入，已見前述，則卡通公司向代售儲值票之單位收取儲值票款，顯係全數付給聯管會，其代收轉付之間毫無差額，則依查核準則第18條之2第1項之規定，卡通公司即得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。聯管會未向其收取發票，自無應自他人取得憑證而未取得之違章行為。從而，公車處雖係聯管會中之一員，亦無上列違章行為，原處分依稅捐稽徵法第44條予以科處行為罰，於法不合，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。
伍、本院查：㈠、按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」查核準則第18條之2第1項規定：「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」、同條第2項規定：「前項未取得原始憑證（或影本），或已取得而未依規定保存者，除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額。」本件臺北市公民營10公車業者為增進市民方便，採用票證統一經營，成立聯管會與卡通公司簽訂臺北市公民營聯營公車電腦儲值票製售業務委託契約，委託卡通公司委託代購、錄碼及保管儲值票及委託他人代售儲值票並交付代售佣金予代售單位。嗣臺北市政府政風室查獲其給付代銷佣金，未依規定取得憑證，移送臺北市政府稅捐稽徵處辦理，嗣因營業稅業務移由臺北市國稅局辦理，經臺北市國稅局審理違章成立，核定臺北市公車處於民國（下同）88年9月至91年5月間委託卡通公司代銷儲值票，給付代銷佣金金額計新臺幣（下同）2,517,070元（不含稅），未依規定取得憑證，乃按其未取得憑證之金額處5％罰鍰計125,853元（該處已於92年9月30日繳納）。臺北市公車處不服申請復查，經遭駁回，因臺北市公車處自93年1月1日起民營化，業務由被上訴人承受，被上訴人對復查結果不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟，經原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，固非無見。（二）、按解釋契約應以當事人訂約時之真意為準，真意之確定，又當以過去之事實及其他一切證據資料為判斷之依據，不能拘泥文字或截取契約中部分字句任意解釋，致失真意。關於以經濟性質為核心之契約解釋應以訂約時之交易習慣及其所欲達到之經濟目的等為考量因素，並以誠信原則為修正準繩而為之。本件由被上訴人之答辯狀先是主張卡通公司辦理代售佣金係代收代轉性質，答辯（三）狀則主張本案根本無「代收代付」之事實，前後主張顯然不同。惟由公車處委任聯管會（甲方）與卡通公司（乙方）所簽訂台北市公民營聯營公車電腦儲值票製售業務委託契約書第1條約定：「委託事項：⑴代購、錄碼（製）及保管儲值票。⑵代售儲值票或委託他人代為銷售儲值票。⑶依約代付售票佣金予儲值票代售單位。⑷受理儲值票申訴及辦理儲值票退票事宜。⑸辨識偽（變）造儲值票。」、第6條（五）約定：「每月銷售儲值票之金額之2%計算之代售佣金，已由乙方於銷售同時給付代售單位，取得代售單位之佣金發票或開立佣金扣繳憑單，乙方應將每月取得佣金發票總額及每月佣金扣繳清冊依第6條第㈡款模式計算甲方個別會員應分擔金額明細表，附發票及佣金扣繳清冊交予甲方個別會員，甲方個別會員將應分擔佣金金額匯入甲方票款專戶」、第3條（一）約定：「乙方委託他人代為銷售儲值票，依每月銷售儲值票金額之2％支付代售佣金，直接由應支付乙方之票款中扣抵之；如需調整代售佣金，應徵得甲方、乙方雙同意。」、（三）約定：「甲方個別會員亦得接受委託代為銷售儲值票，其代售佣金之比例及支付方式同本條第（一）款規定辦理。」觀之，訂約雙方為確保代售單位代售儲值票之佣金，故依契約約定乙方卡通公司委託他人代為銷售儲值票，依每月銷售儲值票金額之2%支付代售佣金，直接由代售單位應支付乙方卡通公司之票款中扣抵之；乙方卡通公司亦得委託甲方個別會員代為銷售儲值票。代售單位係由乙方卡通公司所委託代為銷售儲值票，代售單位之佣金直接由代售單位應支付乙方卡通公司之票款中扣抵之，代售單位係由乙方卡通公司所委託，並非甲方聯管會所委託，故乙方卡通公司得委託甲方聯管會個別會員代為銷售儲值票，則誠難認乙方卡通公司僅是代收代轉佣金而已；再者，由原處分卷所附之各超商或臺北市公共汽車管理處等代售單位所開立之收取佣金之統一發票均記載買受人為卡通公司，並非甲方聯管會或其個別會員，則誠難認乙方卡通公司僅是代收代轉佣金而已，而原判決謂卡通公司向代售儲值票之單位收取儲值票款，顯係全數付給聯管會，其代收轉付之間毫無差額，則依查核準則第18條之2第1項之規定，卡通公司即得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。聯管會未向其收取發票，自無應自他人取得憑證而未取得之違章行為；從而，公車處雖係聯管會中之一員，亦無違章行為乙節，其似將票款（98％）與佣金混淆論述，認係代收轉付，無庸開立統一發票，容有未洽。（三）、綜上所述，原判決適用法律尚有未洽，且影響判決之結果。本件上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年12月28日
第一庭審判長法官劉鑫楨
法官王德麟法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年12月28日
書記官王史民