裁判字號：最高行政法院95年判字第2205號判決
裁判日期：民國95年12月28日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第02205號上訴人新寶企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳英傑 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 邱正茂 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月30日高雄高等行政法院94年度訴字第233號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國（下同）90年5月4日辦理88年度未分配盈餘之申報，原列報未分配盈餘金額為0元，其後於91年9月27日補辦88年度營利事業所得稅結算申報，申報出售土地增益13,294,055元，惟未同時辦理更正該年度未分配盈餘申報。被上訴人乃依上訴人結算申報時之金額13,294,055元減除營利事業所得稅224,899元，核計上訴人漏報未分配盈餘13,069,156元；另按所得稅法第110條之2第1項規定，處以所漏稅額1,306,915元1倍之罰鍰1,306,900元（計至百元止）。嗣被上訴人所屬苓雅稽徵所於92年2月12日依通報上訴人有出售土地，乃核定上訴人88年度未分配盈餘為30,809,864元。其計算式如下：
⑴加項:
1.課稅所得額939,596元。即上訴人出售其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地應有部分五分之二所得31,034,763元，遭負責人挪用，依行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1設算之利息收入。
2.「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」31,034,763元。
⑵減項:
1.「當年度應納之營利事業所得稅」224,899元。
2.「其他經財政部核准之項目」939,596元。上訴人不服，申請復查結果，未分配盈餘加計項目由「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」轉正為「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，罰鍰撤銷，其餘未獲變更，上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地係由甲○○出資取得，其真正所有權人當為甲○○，上訴人純屬「出名」登記為系爭土地共有人，應有部分五分之二，基於實質課稅原則，系爭土地之出售利益應以真正所有權人為納稅義務人。又縱認系爭土地為上訴人所有，惟按財政部75年8月7日台財稅第0000000號函、87年10月29日台財稅第000000000號函及89年1月10日台財稅第0000000000號函釋意旨，處分資產及受贈所得已列入資本公積者，計算未分配盈餘可依所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為減除項目，系爭土地之出售利益，於計算未分配盈餘時亦應予適用。況且，系爭土地係供上訴人營業貯存糖蜜之用，雖未列入上訴人財產目錄，仍不失為固定資產，於計算未分配盈餘時，自得予以減除。退而言之，被上訴人縱認上訴人出售土地收入應列入未分配盈餘課徵營利事業所得稅，亦應依上訴人申報之資本公積13,294,055元核課處分土地利益，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人自始未曾將所出售之土地列於財產目錄，其訴稱系爭土地曾挖地建池作為貯存「糖蜜」之用，惟僅提供貯油糟平面圖供核，尚不足證明該土地曾作為固定資產；況且，公司法第238條與所得稅法第66條之9規定之作用有異，上訴人未將出售土地增益列帳，自無從提充資本公積，依據所得稅法施行細則第48條之10規定，非屬所得稅法第66條之9第2項第8款規定之減除項目，與該土地是否曾作為固定資產使用無涉。又依所得稅法第66條之9第3項規定，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，基於租稅法律主義，上訴人未將系爭出售土地增益列帳並轉列資本公積，自不得作為未分配盈餘減除項目。再者，被上訴人依上訴人提示之買進及賣出合約書計算系爭土地增益31,034,763元，並以第001166號營利事業所得稅結算申報更正核定通知書更正核定上訴人88年度營利事業所得稅結算申報案件，該案業已確定，是上訴人不得再就出售土地增益金額爭執等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地係於73年7月27日，以上訴人負責人甲○○名義與訴外人 吳春發 等人簽約購買，並逕行將應有部分五分之二登記為上訴人名下。按一般土地借名登記，主要係因土地買受人受法令限制，無法登記為所有權人時，而將土地登記在具備法令資格之人名下，實際上買受人仍自行使用管理該土地。查系爭土地原為甲○○（應有部分五分之三）與訴外人吳春發等人共有，嗣因買賣始將吳春發等人共有之應有部分五分之二登記為上訴人名下，由上訴人與甲○○共有。惟就系爭土地，甲○○並無不能登記為所有人之情形，且係供上訴人貯存糖蜜之營業使用。又上訴人於93年3月3日向被上訴人申請更正89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘申報資料，其中資產負債表及未分配盈餘申報書，均將其出售系爭土地收入作為資本公積申報，足證系爭土地應有部分五分之二之所有人確為上訴人，而非甲○○。再者，土地取得之原因可能為買賣或贈與或其他法律關係，縱使上訴人主張購入上開土地之資金，確由甲○○支出屬實，亦難以此即指上開土地非上訴人所有。另依上訴人於原審94年5月17日準備程序所言，系爭土地雖曾作營業使用，惟業己停業約十幾年，迄至該土地出售時止，均未再作營業使用，揆諸商業會計處理準則第17條第1項第1款前段、第20條第1項第2款前段規定，該土地顯已成為閒置資產而非固定資產。是依所得稅法第66條之9第2項第8款、第3項及同法施行細則第48條之10第6項規定，上訴人出售系爭土地收入已非屬所得稅法第66條之9第2項第8款所稱處分「固定資產」溢價收入，自無該條款之適用。況上訴人出售該土地收入為其負責人甲○○所挪用，並未入帳，亦未依法提列資本公積，嗣於91年4月9日被上訴人向上訴人函查上開土地出售資料，上訴人始於93年3月3日向被上訴人申請更正89年度營利事業所得稅結算及88年度未分配盈餘申報資料，並將出售系爭土地收入列為資本公積，是依所得稅法第66條之9第3項規定，自不能將該出售土地收入作為未分配盈餘之減項予以減除。又按財政部75年8月7日台財稅第0000000號、87年10月29日台財稅第000000000號函、89年1月10日台財稅第0000000000號函釋意旨可知，營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，得依所得稅法第66條之9第2項第8款規定減除；而營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入，則按財政部87年10月29日台財稅第000000000號函規定，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定減除。
此乃因所得稅法第66條之9規定係為配合兩稅合一制度之實施，而於86年12月30日修法時所增訂，上開87年及89年函釋係就上開增訂條文第2項第10款所為之釋示，且觀之該函釋意旨並未規定公司處分土地之溢價收入，亦得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定減除，則關於公司處分土地之溢價收入自應適用同條項第8款之規定，而無第10款規定之適用。再查，系爭土地係與同段1917地號土地合併出售，價金共計155,000,000元，業據承買人 盧來妹 陳明 在卷，被上訴人按88年出售時之土地公告現值比例計算上訴人出售上開土地應有部分五分之二之價款為54,695,963元。另系爭土地於73年間係與同段1920地號合併購入，總價15,079,020元，則被上訴人以上開2筆土地之面積比例，核算本件出售之土地取得成本為12,372,529元，而以上開出售價格減除成本及土地增值稅11,288,671元，其土地交易所得為31,034,763元，且一般土地市場交易價格均高於土地公告現值，乃為眾所周知之事實，故被上訴人以上開土地交易價格扣除其成本，對上訴人較為有利，且有上訴人所提出之買賣契約書為據，依法尚無不合。從而，上訴人之主張並無可採；被上訴人以上訴人出售上開土地所得31,034,763元，加計「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」31,034,763元，核定未分配盈餘30,809,864元，並無違誤，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：依行為時公司法第238條第1項第3款規定，處分資產之溢價收入應累積為資本公積，是以，財政部75年8月7日台財稅第0000000號、87年10月29日台財稅第000000000號、及89年1月10號台財稅第0000000000號等3則函釋係就上開公司法第238條第1項第3款之「資產」所為解釋，應包括遞耗、無形資產等，並非僅就「固定資產」而為解釋。原判決解釋顯有錯誤。又上訴人業於91年9月27日申報系爭土地出售利益及資本公積，並無原判決所稱未將出售系爭土地收入提列公積乙事，原判決有涵攝錯誤。再者，系爭土地係由上訴人之代表人甲○○出資，自為甲○○所有，甲○○僅將自己之土地無償供上訴人使用，並登記在上訴人名下，況系爭土地未列帳於上訴人之資產負債表及財產目錄中，原判決逕認系爭土地為上訴人所有，違反實質課稅原則。
六、本院按：㈠針對上訴人88年度未分配盈餘加徵10%特別所得稅之稅基計
算，被上訴人認定其中有一筆稅捐客體為「上訴人有出售土地所生之免稅所得」，該稅捐客體經量化為稅基之結果，其金額為31,034,763元（其他各筆稅基因不在本案之爭訟範圍，故不予贅述）。而將之計入加徵之未分配盈餘總額內，作為計算稅額之基礎，同時作成補稅處分。又因為該筆稅捐客體，上訴人曾在91年度補申報其88年度之一般營利事業所得稅時，已將該筆出售土地獲利一併在申報書中表明，但金額記載為13,294,055元，被上訴人因此認定在13,293,055元之範圍內，上訴人既知有此稅基存在，卻漏未申報，而認定其有漏稅故意或過失，而以此筆13,294,055元為計算基礎，加計其他漏報、但不在本案爭訟範圍內之稅基，另外計算上訴人所對應之漏稅額，而課處一倍之罰鍰（換言之，雖然本案爭訟之稅基，其客觀評價為31,034,763元，但因為上訴人之主觀評價僅有13,294,055元，所以被上訴人只以上訴人主觀評價金額，據為認定漏稅額之基礎）。此為本案之客觀事實基礎。
㈡而在上述客觀事實基礎下，上訴人之爭執重點（原審及上訴
審均包含在內），如果從稅捐債務成立所應遵循之標準判斷體系而言，可以按以下之順序來呈現：
⒈上訴人的第一個爭點，屬於事實層面，涉及稅捐客體對稅
捐主體之「歸屬」判斷，其認為上開稅捐客體（經量化為稅基後，其金額為31,034,763元），不應「歸屬」於其公司。因為該筆稅捐客體乃是出售土地持分所得，而該土地持分雖然登記在其公司名下，但實質上非其公司所有。因此該筆土地持分出售之獲利當然也不應「歸屬」於上訴人公司。
⒉假設第一個爭點之判斷結論對其不利，上訴人之第二個爭
點則是，該「稅捐客觀」應如何量化為稅基，具體爭執內容則是該筆土地持分原始成本及出售價格之計算。此一爭點內容，同樣偏重在事實認定層次。
⒊如果前開二項爭點均確定以後，上訴人主張之第三爭點則
是：其認為出售該筆土地所得之獲利，依稅基發生時有效、但現已廢止之公司法第238條之規定，應屬「資本公積」，故可以不計入「未分配盈餘」中。此一主張又可分為以下二個階段來討論。
⑴第一階段落在法律適用層面，上訴人認為稅基發生時有
效、而現已廢止之公司法第238條第1項第3款只規定「處分資產之溢價收入」可列「資本公積」，而未對「資產」之種類為限制，土地既為「資產」，故其出售獲利可列為「資本公積」。
⑵第二個階段則落在事實認定層面，就算稅基發生時有效
、而現已廢止之公司法第238條第1項第3款所稱之「資產」限於「固定資產」，但本案中系爭土地持分，對上訴人而言，亦符合「固定資產」之定義。因為該土地確係供上訴人營業之用。
㈢但上訴意旨有關前述各項爭點之主張內容均非有據，爰說明如下：
⒈就「歸屬」之爭點而言，固然客觀證明責任應由被上訴人
負擔。但從證據法則言之，財產之登記外觀乃是認定其權利實質歸屬的最適證據，足以形成法院強烈之確信。任何主張登記名義與實質歸屬不一致者，不論其舉證是本證（負客觀證明責任之一方）或反證（不負客觀證明責任之一方），均須有極具說服力之事證，方能推翻法院已獲致之確信。而在本案中，誠如原判決所言，任何「借名登記」都必須有其實質之社會、經濟目標存在，不能說明借名登記之社會、經濟目標，借名登記之主張即難以被採信。至於當初買入時何人出面締結契約，乃屬外部關係，而買入財產之權利歸屬安排，則屬內部關係，二者不相統屬（民事法上對應之概念即為：「利益第三人約款」之外部契約與「受益第三人與外部契約指示人間」之內部契約）。無從憑此證據方法據為認定借名登記之堅強事證，故原判決對此爭點之事實認定並無違誤可言。
⒉就稅基量化而言，上訴人之主張內容主要是：「該土地持
分，過去既未出現在上訴人公司之資產負債表中，所以只能用推計之方法，而按公告現值計算」云云。但本案中既然經被上訴人查得買入及賣出之售價，以此為基礎之計算自然最為精準，原處分依此計算上訴人之所得，自無違誤。原判決予以維持，亦屬合法，故上訴人此部分之主張顯非可採。但本院在駁回上訴人此部分之上訴意旨時，同時也認為應該補充說明以下之事項，此等事項雖與本案無涉，但涉及第三人之權益，必須予以說明，不僅本案之判斷及說理才會完整，而且也才能令上訴人真正折服，避免往後不必要之爭論。
⑴依上訴人所述，上開土地持分從未出現在上訴人公司之
資產負債表中，所以其取得土地持分時所對應之現金到底從何而生，也變的不清不楚（正常情況下，以現金買入土地時，資產負債表上應該是「貸」現金，「借」土地，但因為本案中系爭土地過去年度並未出現在上訴人公司之資產負債表中，所以買入土地之現金從何支出，即無法查明）。
⑵此時既然無法證明上訴人有現金支出，故其取得土地持
分顯有資產之流入，卻無資產之流出，如欲保持資產負債表之平衡，對應之原因只有二種可能；一為受贈，一為負債買入。不過在日常經驗法則上，受贈之蓋然性較小，而負債買入之蓋然性較大。且依系爭土地原始買入之交易外觀顯示，購入土地者為上訴人公司之負責人，也以上訴人公司由公司負責人以代墊價款之方式買入系爭土地持分，在資產負債表之負債欄應記入「股東往來」科目之負債。因此本案中計算稅基之原始成本當然也應該允許上訴人返還予原始代墊價款之公司負責人，而不得將之視為盈餘分配，方能在事實認定上前後一貫，而不致矛盾。
⒊再就稅基發生時有效、而現已廢止之公司法第238條第1項
第3款之規範意旨觀之。上開稅基發生時有效之法規範內容，如從法理上言之，實屬對「資本公積」概念之誤解（所以現已刪除）。但立法之始不過是為了維持「資本充實原則」及「規模經濟效果」（當時臺灣正處於資本累積階段，極須將國民生產毛額(GDP)配置在投資上，以擴大出口，累積資本財，為下一階段之出口擴張做準備），希望藉由公司擴大公司「資本公積」之範圍，使公司難以輕易將生產性資源予以解組，所以上開條文中所稱之「資產」乃是指「供長期營業使用」之資產，固然不以「固定資產」為限，也包括其他供長期營業使用之「遞耗資產」與「無形資產」，但仍以供長期營業之用為必要。故上訴意旨謂：「已廢止之公司法第238條第1項第3款所稱之資產，既然不限於固定資產，所以任何資產都符合該條之規定」云云，顯屬對法規範內容之誤解，難謂有據。
⒋故在本案中，處分系爭土地持分所生之溢價能否認定為「
資本公積」，其關鍵在於該土地是否是供營業長期使用，而土地如供長期營業者，只能被定性為「固定資產」。因此爭點最後仍回到系爭土地在會計分類上之定性。而原判決認定系爭土地持分非屬「固定資產」並無錯誤，上訴意旨對此爭執，並非有據，茲將本院之觀點簡單說明如下：
⑴在此首應注意，會計之功能並不在解決紛爭，而是在提
供使用者決策所需之有用資訊，因此具有功能傾向，以讓使用者瞭解為首要目標。因此視使用者之需，容許求有不同的表達方法，只強調表達方式的前後一貫而已（會計一致性原則）。另外會計概念亦不像法律概念一般嚴謹。而當法律構成要件要借用會計概念來認知時，自然容易產生爭議。例如在本案中，所謂「固定資產」，到底是以資產本身之特質定之，還是以使用者主觀之使用意圖定之。若以使用者主觀之使用意圖定之時，而使用意圖不明，或事後有變更，以致前後不同時，到底要如何處理﹖這樣問題從會計的角度言之，非常清楚，是以最接近會計報表製作時點之最新使用狀態為準，以便提供最新之訊息予使用者。
⑵在此標準下，土地不是機器生財設備，所以無法由其財產狀態本身定其屬性，需求諸使用者之主觀使用意圖。
而主觀使用意圖之判斷固然需依長期使用情形通觀全局定之，不宜截取單一時點或極短期間定之（不然任何打算出售之「固定資產」，在打算出售前，因主觀意圖之揭露，「固定資產」屬性即行喪失，這樣的解釋自非合理）。不過當資產長期閒置狀態不斷持續下去，「固定資產」之屬性即會隨時間經過而不斷減弱，此時基於反映資產最新使用狀態之會計作業準則，自然不應再定性為「固定資產」。
⑶在本案中，原判決已指明，系爭土地持分雖曾經供營業
用，但在出售以前已經十多年未供營業使用，則其「固定資產」屬性應已喪失，故其處分所生之溢價，不得依現已廢止之公司法第238條第1項第3款之規定，認列為「資本公積」。
七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月28日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年12月29日
書記官阮桂芬