裁判字號：最高行政法院101年判字第1089號判決
裁判日期：民國101年12月20日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
101年度判字第1089號上訴人茂盛金屬有限公司代表人 李光華 訴訟代理人 楊山池 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年8月9日臺北高等行政法院100年度訴更一字第202號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國97年1月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）30,338,272元，經被上訴人所屬三重稽徵所查獲，除依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第1項第4款規定，核定補徵上訴人營業稅額1,516,914元外，並依行為時同法第51條第3款裁處上訴人罰鍰4,548,987元。上訴人不服，申經復查、訴願未果，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院99年度訴字第966號判決駁回上訴人之訴。其不服該判決，提起上訴，經本院以100年度判字第1683號判決廢棄該判決，發回原審法院更為審理，經原判決將訴願決定及原處分關於營業稅額部分追減83元、罰鍰追減2,274,618元，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人猶就其敗訴部分不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、系爭存貨為上訴人86年所購進，至97年已庫存近11年，長期均放置在上訴人負責人李光華配偶 李林愛治 所有之臺中市○○區○○街○○號2樓房內，被上訴人並無證據證明上訴人有系爭銷貨之事實，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，乃不應課稅；其課稅係屬「推計」，亦不應為裁罰。且上訴人87年度至97年度經被上訴人核定總計11年度之營業收入為23,089,384元，而被上訴人認定97年1月份銷售系爭存貨30,338,272元，顯然與事實及經驗法則不合。㈡、系爭存貨係86年至今，其中涉及保存期限、產品之更新、汰換等因素，難與新品等值以論，且必然貶值，非當時購入價格可以比擬。被上訴人對於同屬86年所庫存之貨品，就盤點之存貨，何以部分採86年之進價計算，而部分採現行同業且非系爭盤點庫存品項目之平均價格計算，餘者何以均以庫存表所列單價核計，並未於理由中說明。又系爭存貨早在96年之前即無市場價值，被上訴人以成本價推估系爭存貨銷售價格，不符營業稅法施行細則第25條之「時價」規定，亦與舉證責任有悖。而被上訴人就盤點日庫存計23項商品，未調查且逐項說明，亦有處分未依證據以及不備理由之違法等語，爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、被上訴人所屬三重稽徵所派員於97年1月24日至上訴人營業地址實地盤點庫存存貨，查期末存貨明細表列載之商品品名及數量與實際盤點結果迥異。上訴人雖主張尚有庫存品存放於臺中，惟被上訴人於97年1月14日函請上訴人提示庫存存放地點說明書及相關租約影本，並未據提示，且盤點人員親至現場勘查時，會勘人員亦未表明另有其他庫存地點。另有關本案盤點日所清點存貨價值之認定，上訴人僅提示96年12月31日庫存明細表，並無提供其他可供認定存貨價值之資料，是被上訴人乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第22條第2項及第3項第2款、第3款規定，併參考同業得康醫療器材有限公司（下稱得康公司）期末商品盤存明細表，以其進貨單價平均數作為庫存存貨單價核估實際庫存存貨金額，並非推計。㈡、又依查核準則第50條前段規定，存貨帳面價值如確已低於實際價值，上訴人應作會計處理，提列存貨跌價損失準備，上訴人既怠於帳務處理，則被上訴人依帳面價值認定存貨金額，即非無據。惟被上訴人計算系爭盤點庫存之庫存金額計算明細表中，漏計有關該盤點之擋板（白）之價值，經參考得康公司同種類貨品平均價格認其單價乃9.69元，盤存量總價為1,656.99元，應予追加原核定存貨價值，重行核算上訴人庫存之明細表存貨價值為254,848元，漏報銷售額合計30,336,614元（期末存貨庫存表金額30,605,451元－銷貨成本13,989元－實地盤點存貨金額254,848元），應補徵營業稅額1,516,831元，原補徵營業稅額1,516,914元應予追減83元。㈢、再上訴人係營業人，知悉銷售勞務依規定應開立統一發票之規定，惟其銷貨系爭貨物未依規定開立統一發票，自有漏報銷售額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰倍數表）規定，本件應按其所漏稅額1,516,246元（應補稅額1,516,831元－累積留抵稅額585元）改處
1.5倍罰鍰2,274,369元，原處罰鍰4,548,987元應予追減2,274,618元等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人其餘之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分關於營業稅額部分追減83元並追減罰鍰2,274,618元，而駁回上訴人其餘之訴，係以：㈠、本稅部分；⒈上訴人96年度營利事業所得稅結算申報書所附96年12月31日資產負債表帳列存貨金額30,605,451元，經被上訴人所屬三重稽徵所於97年1月14日以上訴人93年至96年期間年銷售額平均未達200萬元，至96年10月31日庫存金額30,661,211元，存貨過鉅等情，函請上訴人提示庫存存放地點、相關租約書與庫存倉庫與存貨照片備查，惟未獲置理。被上訴人乃於97年1月24日派員至上訴人營業處所，會同上訴人指定人員 張慧容 共同盤點庫存存貨金額為253,191元，因97年1月1日至同年月24日盤點日止，上訴人有2筆成本為13,989元之銷貨，是核定上訴人短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元（30,605,451元－253,191元－13,989元＝30,338,272元；正確應為30,338,271元，差距可能係累算小數點以下四捨五入之故），並於98年6月3日核定補徵營業稅額1,516,914元。⒉又被上訴人所屬三重稽徵所於96年10月9日、96年11月16日、96年12月28日及97年1月14日曾4次發函請上訴人提示92年至96年間進銷項資料、庫存明細及相關帳簿憑證等資料，俾供調查；且97年1月24日兩造人員會同實施存貨盤點，甚於97年5月16日上訴人負責人李光華致被上訴人說明書中，均未說明所稱存貨之實際置放地點，98年8月9日申請復查時，亦未詳細指明置放地址，迄於99年1月2日之訴願理由書中始稱其存貨置放於負責人配偶李林愛治所有之臺中市○○區○○街○○號2樓內。是上訴人於原處分作成時，並未就其存放臺中存貨具體提出詳細資料供被上訴人審核，而未盡協力義務；被上訴人按其盤點後計算上訴人漏報銷售額，已盡相當舉證責任。⒊而原審依上訴人聲請，至上訴人負責人配偶李林愛治所有之臺中市○○區○○街○○號2樓勘驗結果：現場紙箱陳舊，其上印有MARS英文字樣，經抽驗及開封，內裝貨物為血壓計等器材之零件，室內無電力，地面灰塵厚亦多，少有人進出使用。顯見上訴人未管理該貨物。上訴人就該等物品不為管理，亦未依營利事業所得稅查核準則第50條前段或第101條規定，就存貨帳面價值低於實際價值或商品報廢為會計處理。則上訴人就該存放於臺中貨品未有整理，復無會計憑證，與上訴人申報之存貨難以勾稽，是此反證尚不足以推翻被上訴人之舉證。⒋再被上訴人前漏未將會同盤點之擋板（白）乙項存貨列入計算，經被上訴人重行核算上訴人漏報銷售額為30,336,614元（計算式：
96年12月31日期末存貨明細表存貨金額30,605,451元－97年1月1日至1月24日銷貨成本13,989元－97年1月24日盤點庫存存貨價值254,848元＝30,336,614〉）。被上訴人以上訴人短漏開統一發票並漏報銷售額，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項等規定，重行核定應補稅1,516,831元（計算式30,336,614元×營業稅率5%＝1,516,831元），原核定補稅1,516,914元追減83元（1,516,914元－1,516,831元＝83元），即認諾上訴人此部分請求而追補營業稅款，核無不合。⒌又被上訴人參考上訴人負責人另設立得康公司之銷貨價格認定盤點尚存之存貨價值。而上訴人就系爭存貨未有進貨憑證，亦長期不予整理，致被上訴人採行同業之市場價格，應認符合前開營業稅法施行細則第25條當地同時期銷售該項貨物市場價格規定，上訴人主張被上訴人應就系爭庫存貨品按盤點當時之時價調查，不能以期末存貨金額，逕行認定銷售額，並不可採。㈡、罰鍰部分：上訴人銷售貨物未依規定開立統一發票，有漏報銷售額之行為及漏稅之認識，其違章事證明確，所漏報之銷售額合計30,336,614元、漏稅額1,516,831元，已如前述，則被上訴人就其違章行為擇一從重（相較於稅捐稽徵法第44條第1項）之營業稅法第51條裁罰，被上訴人並因訴訟中該規定修正，重新裁量，改按上訴人所漏稅額1,516,246元（應補稅額1,516,831元－累積留抵稅額585元）裁處1.5倍罰鍰2,274,369元，將原處罰鍰4,548,987元追減2,274,618元（4,548,987元－2,274,369元＝2,274,618元），並無不合等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略謂：㈠、被上訴人所屬三重稽徵所派員於97年1月24日至上訴人營業處所進行存貨盤點。因存貨幾無銷售價值，又庫存量多，因此存放於臺中市○○區○○街○○號2樓，上訴人業於97年5月16日說明書中表示其存貨未存放於營業現場，且於訴願期間亦表示系爭貨物確實存放於上開臺中處所，依原審勘驗筆錄及照片又足徵確有系爭存貨存在，而無銷售之事實，即無漏開統一發票及漏報銷售額之違章行為。原判決忽視現場勘驗之結果，否認系爭存貨之存在，顯有判決違背行政訴訟法第125條第1項、第3項前段、第133條前段、第189條第1項規定所揭示證據法則之違法。㈡、本案被上訴人所核定之漏報銷售額30,336,614元，係上訴人之庫存成本價格而非「時價」，被上訴人以該成本價格作為核定基準，顯與營業稅法施行細則第25條規定有悖。又原判決對於被上訴人就系爭存貨之價格認定何以採不同標準，並未於理由中說明何以為不利上訴人之認定，逕採被上訴人之主張，亦有判決理由不備及未依職權調查證據之違法。㈢、再被上訴人只以盤點時未清點到存放於臺中之系爭存貨，即認定本案有漏報銷售額之違章行為，除此之外，並無調查銷貨對象、報請財政部核准調查關係有無銷貨主要因素之資金流程，顯見原處分就有無銷貨之事實，係屬推定，而有未盡舉證責任之違法。被上訴人既對於銷貨事實及金額無法舉證證明，自不應在補稅之外另處以罰鍰等語。
六、本院查：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業
人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…
四、短報、漏報銷售額者。…」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」（99年12月8日修正前，係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰；100年1月26日並增列第2項免罰規定）；「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第1項第3款；同法施行細則第52條第2項第1款分別定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與…，應就其未給與憑證…，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」乃行為時稅捐稽徵法第44條所明定。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項著有規定。而「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高……之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」且經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋有案。
㈡、次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號闡釋在案；又稅捐稽徵法第30條第1項亦明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之，因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。另「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準…。」乃行為時所得稅法第44條第1項著有規定。是營利事業所得稅納稅義務人存貨之估價，原則上係以成本為準。
㈢、查原審業依調查證據之辯論結果，敘明：上訴人96年12月31日營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表帳列存貨金額30,605,451元，因其93年至96年期間年銷售額平均未達200萬元，經被上訴人所屬三重稽徵所發函請上訴人提示庫存存貨地點等相關資料，未獲置理，被上訴人乃於97年1月24日派員至上訴人營業處所會同上訴人指定之人員張慧容實地盤點，發現其存貨數量較之96年12月31日帳載期末存貨明細表短少，品項亦多有不符，庫存存貨金額僅254,848元（原計253,191元，於原審更審時加計漏算之1,657元），現場亦未經告知別有其他存貨置放處；而上訴人自97年1月1日至同年月24日盤點日止，僅有銷售電阻及電材（1000型零件）、聽診器（上訴人96年12月31日期末存貨明細表未列有此項品名貨品及單價）計2筆銷貨，經被上訴人分別參考上訴人96年12月31日期末存貨明細表（電阻及電材）、同業得康公司（負責人與上訴人同─見原處分卷第304頁）期末商品盤存明細表（聽診器）單價計算其銷售該1000型零件、聽診器之銷貨成本合計為13,989元，計算上訴人截至盤點日帳上存貨金額應為30,591,462元，與實際盤點存貨價值相差30,336,614元（原計算30,338,272元經被上訴人於原審更審時自認錯誤），未據上訴人於盤點時指明其去向，且未提出相關進貨憑證，而未盡其協力義務，堪認被上訴人就系爭銷貨事實業盡其舉證之責。至上訴人嗣於97年5月16日致被上訴人說明書雖稱別有存貨置放他處，惟未說明實際置放地點，98年8月9日復查申請書亦然，迄至99年1月2日訴願理由書始陳明確切地點並檢附建物照片、庫存表，而經原審依上訴人聲請至該址勘驗結果，該址貨品則未經上訴人管理（包裝紙箱上有「MARS」字樣），且無會計憑證得與上訴人申報之存貨相勾稽，故此反證尚不足推翻被上訴人已為適當證明之系爭銷貨事實等得心證之理由綦詳，經核無違經驗、論理及證據法則。而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。是被上訴人嗣依其實際查核所得資料，以兩造會同盤點後計算之上開存貨差額，認定上訴人有漏開相當該金額之銷貨發票及漏報該銷售額之違章行為，並於原審更審時追減多計之營業稅額83元；另就原從一重依行為時營業稅法第51條第3款規定裁處之罰鍰，因原審更審時營業稅法第51條修正，依修正後之該條第1項第3款規定重新裁量，將原處罰鍰予以追減2,274,618元，為原審認無違誤，揆之上開規定及說明，即無不合。上訴意旨謂原審既已至臺中勘得貨品，即應認上訴人無銷貨之事實，詎竟忽視該勘驗結果，顯然有悖證據法則；且系爭銷貨事實係屬推定，並未據被上訴人盡舉證責任，故亦不應另處罰鍰云云，乃係上訴人以其個人見解，指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當，委無可採。
㈣、再被上訴人就兩造會同盤點之存貨，因上訴人提示之92至96年度帳簿憑證，並無與實際盤點紀錄完全相同之商品或零件單價記載，而先參考進貨來源同為MARSMEDICALPRODUCT
CO.,LTD（見原處分卷第197、219頁進口報單）且營業項目與上訴人相同（見原處分卷第304頁）之得康公司期末商品盤存明細表之相同商品平均單價計算（見原處分卷第134-19
1、123-131頁）；並就得康公司期末商品盤存明細表無相同商品者，採上訴人提示之期末存貨明細表之單價計算（見原處分卷第132頁庫存金額計算表項次6主機板、項次14-16包裝材料1、2、3、項次17-19機板1、2、3；其中項次3所載之包材因係防震泡棉-見原處分卷第130頁，與項次14-16之包裝材料實有不同，故非採同一計價方式），亦無不合。原判決未審酌論述及此，容有疏漏，惟不影響判決之結果。是上訴意旨執此指摘，依行政訴訟法第258條規定，尚無可採為廢棄原判決之憑據。
㈤、另上訴人主張被上訴人以上訴人之庫存成本價格而非時價，核定系爭銷售額，有悖營業稅法施行細則第25條規定云云。
按營業稅法施行細則第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」乃在說明營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」其中所謂「時價」之判斷標準。核上訴人係以營利為目的，依公司法組織、登記、成立之社團法人（參公司法第1條規定），是被上訴人以上開查得之成本價核認系爭銷售額，以營利事業將本求利之特性，通常已屬最有利上訴人之計算方式；上訴人復未舉證證明此成本價猶較時價為高，自不生適用或違反上開施行細則有關時價規定之問題。是原判決稱被上訴人就系爭銷售額之核定，符合營業稅法施行細則第25條規定乙節，雖有未當，惟無礙判決結果，是上訴人此部分主張，仍無足取。
㈥、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於營業稅額部分追減83元及罰鍰部分追減2,274,618元，並駁回上訴人其餘之訴，並無違誤。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月20日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官林文舟法官胡國棟法官陳秀媖法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國101年12月20日
書記官吳玫瑩