臺北高等行政法院99年度訴字第966號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第966號判決

裁判日期：民國99年11月18日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第966號99年11月4日辯論終結原告茂盛金屬有限公司代表人 李光華 （董事）住同上訴訟代理人 陳世洋 會計師複代理人 王明勝 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 李吟芳
毛珮荃 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月18日台財訴字第09913503150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人 陳文宗 於訴訟進行中依次變更為 邱政茂 、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）97年1月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）30,338,272元，經被告所屬三重稽徵所查獲，核定補徵營業稅額1,516,914元，並經被告處罰鍰4,548,987元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服，循序提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴本稅部分：
①「納稅義務人的協力並非在取代稅捐稽徵機關的職權調查
，無寧說協力義務的履行係職權調查過程中的一環」，協力義務未履行或瑕疵，應僅發生程序法上的效力。原告若認為被告不利決定之事實法律基礎有錯誤，當然可提出適當之證據以推翻被告不利事實的認定，而使被告作出不同的決定。姑退而言之，原告履行協力義務有瑕疵，僅表示被告足以參酌之課稅資料受限制，而非意味其調查義務之結束或履行協力義務之瑕疵不可補正，更非被告可逕以推計課稅之方式核定稅額。被告對於原告申請調查有利於原告之事實及證據，應加以調查，卻一再完全置之不理，對本案台中庫存存貨之重要事證，應調查而漏未調查，違背證據法則，以致認定事實顯有錯誤，更違背行政程序法第
9條及第102條、訴願法第67條第1項及第2項等規定。②原告因業務萎縮，人員均離職僅餘負責人李光華一人，而
被告於97年1月14日發文予原告（97年1月18日送達），通知97年1月24日進行實地盤點。惟原告負責人李光華已訂於97年1月22日出國洽商，遂以電話緊急聯繫被告，請被告延期至原告負責人李光華回國再行盤點，但為被告所否准。原告於逼不得已且時間傖促之情況下，緊急請求其他公司之員工 張慧容 僅協助原告開門，以利被告於原告營業處所「單一地點」之盤點作業，張慧容亦於「存貨盤點記錄表」載明「盤點當日登記現址，茂盛人員不在，本人是得康人員，支援茂盛開立發票及協助盤點。」③原告於97年5月16日向被告陳述本案：「『茂盛有告知期
初庫存係86年至今，因屬電子零件產品多數已過期及過時，因數量不少，惟辦公室太小而棄之又可惜，故未存放於現場，而存放處麻煩等老闆回來你們再約在盤』至此貴所於97年5月9日來函告本公司涉逃漏稅止，在這1/24到5/9共5個月期間，從未來函或來電要求再盤點，而期間卻有於97年3月4日及4月15日來函要求提供96年度庫存及進銷廠商資金流程，但隻字未再提盤庫事由，……」。協力義務未履行或瑕疵，應僅發生程序法上的效力。原告履行協力義務有瑕疵，僅表示被告足以參酌之課稅資料受限制，而非意味其調查義務之結束或履行協力義務之瑕疵不可補正，更非被告可逕以推計課稅之方式核定稅額。惟被告對於原告申請調查有利於原告之事實、證據及有關存貨再盤點之申請，被告完全置之不理，並率爾核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元，是被告顯然違背行政程序法第9條、第36條、第37條及第102條之規定。
④原告依復查決定之理由，於99年1月6日訴願理由書陳述
事實：「對於訴願人於84年即陸續放置台中之庫存不予認定，……」，並檢附台中庫存存貨之照片、地址（房屋稅繳款書）及台中庫存明細表。惟被告仍然對本案原告有關存放於台中庫存之重要事證，完全置之不理，而率以「存貨之有無及存放地點，訴願人知之最詳，且為本件之重要資訊，若確有該存貨存放於訴願人股東臺中之空屋，訴願人豈有不當場告知，而遲至4個月後原處分機關核定時，方才告知之理，足證系爭說詞僅係訴願人事後卸責之詞，不足採據。」為訴願決定之理由，足證，被告（包括受理訴願機關）對於原告申請調查有利於原告之事實及證據，應加以調查，卻一再完全置之不理。
⑤本案被告依職權調查原則，應自行調查有關課稅資料，自
不得將舉證責任完全移轉予原告。原告對於被告之事實調查，已積極履行協力義務，及配合提示相關之帳證憑據，並緊急請求其他公司之員工張慧容僅協助原告開門，以利被告於原告營業處所「單一地點」之盤點、拍照等作業。若要論原告於履行協力義務有任何瑕疵，亦僅於原告負責人李光華非為稅務會計之專業人員，不知被告完整盤點程序為何，而誤解被告已對原告營業處所「單一地點」之盤點、拍照等作業，即已符合被告97年1月14日北區國稅三重三字第0970000534號函之行政目的，故未再補呈其他有關存貨證明文件。被告亦未再通知原告應補行之盤點程序或應補呈之庫存文件。惟「納稅義務人的協力並非在取代稅捐稽徵機關的職權調查，無寧說協力義務的履行係職權調查過程中的一環」，協力義務未履行或瑕疵，應僅發生程序法上的效力。原告履行協力義務有瑕疵，僅表示被告足以參酌之課稅資料受限制，而非意味其調查義務之結束或履行協力義務之瑕疵不可補正，更非被告可逕以推計課稅之方式核定稅額。原告履行協力義務之瑕疵，並非不可補正。原告分別於97年5月16日說明書、98年8月10日復查申請書及99年1月6日訴願理由書向被告申請調查有利於原告之事實及證據，惟被告卻一再完全置之不理。
⑥姑退而言之，本案原告自86年以後原告即顯少進貨，原告
於96年12月31日資產負債表帳列存貨（絕大多數均係呆廢存貨）之時價，顯已遠低於30,338,272元，本案被告核定補徵銷售貨物（呆廢存貨）之銷售額，應以卻未以「時價（零元）」為準，而遽逕錯誤的以新品之時價核定本案之銷售額。又被告牛頭不對馬嘴的參考同業得康醫療器材有限公司「聽診器」之單價，估算原告截至盤點日帳上存貨金額應為30,591,462元，且被告並未提示任何有關「包材、氣墊、上下蓋及按鍵、血壓計、布套、機板、標準錶、主機板及膜座」等存貨依「同業相同商品平均單價計算存貨價值」方式，遽以認定「時價」之證據，是被告顯然違背營業稅法施行細則第19條第1款及及營利事業查核準則第22條之規定，並違背「舉證責任分配原則」、鈞院97年度訴字第397號判決及臺中高等行政法院94年度訴字第76號判決之意旨。
⑦被告於97年5月1日簽呈「……六、綜上，『推計』至97
年1月24日止帳上庫存成本為30,591,462元，帳上庫存成本30,591,462扣除盤點庫存成本253,191元，短少庫存金額為30,338,272元。茂盛公司營利事所得稅申報行業代號454512，96年度毛利率為22％，依毛利率計算所短漏報銷售額：30,338,272÷（1－毛利率22％）＝38,895,220元，稅額1,944,761元。」及本案被告編製之「更正後漏報銷售額及稅額計算表」計算內容：「『推計』至97年1月24日止帳上庫存成本30,591,462－97年1月24日止實際庫存253,191＝短少庫存額30,338,272」。足證，被告對本件原告有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，並未盡其舉證責任，而僅以原告之「帳面成本（非時價）」「推計」短漏報銷售額。原告於94年度至96年度三年度申報營業稅銷售額總額僅6,041,934元，業經被告查證屬實，換算94年度至96年度日平均營業稅銷售額僅為5,518元，用以推計97年1月1日至97年1月24日，共計24日之營業稅銷售額僅為132,432元（5,518×24），與被告推計核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元，顯不相當。
是被告推計核定方法估計原告漏報銷售額，自難切近實際，有失公平合理，更違背租稅公平原則。
⑧原告所提示96年12月31日之期末存貨明細表，包括：包材
、氣墊、電阻及電材、上下蓋及按鍵、血壓計、布套、機板、標準錶、主機板及膜座等10項存貨（並無聽診器之存貨）。被告牛頭不對馬嘴的參考同業得康公司「聽診器」之單價，估算原告截至盤點日帳上存貨金額應為30,591,462元，且被告並未提示任何有關「包材、氣墊、上下蓋及按鍵、血壓計、布套、機板、標準錶、主機板及膜座」等存貨依「同業相同商品平均單價計算存貨價值」方式，遽以認定「時價」之證據，是被告顯然違背營業稅法施行細則第19條第1款及營利事業查核準則第22條之規定，並違背「舉證責任分配原則」、鈞院97年度訴字第397號判決及臺中高等行政法院94年度訴字第76號判決之意旨。
⑵罰鍰部分：
①「納稅義務人的協力並非在取代稅捐稽徵機關的職權調查
，無寧說協力義務的履行係職權調查過程中的一環」，協力義務未履行或瑕疵，應僅發生程序法上的效力。原告若認為被告不利決定之事實法律基礎有錯誤，當然可提出適當之證據以推翻被告不利事實的認定，而使被告作出不同的決定。姑退而言之，原告履行協力義務有瑕疵，僅表示被告足以參酌之課稅資料受限制，而非意味其調查義務之結束或履行協力義務之瑕疵不可補正，更非被告可逕以推計課稅之方式核定稅額。本案被告依職權調查原則，應自行調查有關課稅資料，自不得將舉證責任完全移轉予原告。本案原告對於被告之調查，積極履行協力義務，及配合提示相關之帳證憑據，並緊急請求其他公司之員工張慧容僅協助原告開門，以利被告於原告營業處所「單一地點」之盤點、拍照等作業。縱使原告於履行協力義務有任何瑕疵，亦僅於原告負責人李光華君非為稅務會計之專業人員，不知被告完整盤點程序為何，以致誤解被告已對原告營業處所「單一地點」之盤點、拍照等作業，即已符合被告97年1月14日北區國稅三重三字第0970000534號函之行政目的，故未再補呈其他有關存貨證明文件。被告亦未再通知原告應補行之盤點程序或應補呈之庫存文件。惟原告履行協力義務之瑕疵，並非不可補正。原告分別於97年5月16日說明書、98年8月10日復查申請書及99年1月6日訴願理由書向被告申請調查有利於原告之事實及證據，惟被告卻一再完全置之不理。故本案實難認為原告有違背主觀「注意義務」之故意或過失，且違反協力義務之結果，並不當然導致裁處稅捐行為罰的結果，更欠缺「非難可能性」，自不應裁處罰鍰。
②又被告核定補徵銷售貨物之銷售額，應以卻未以「時價（
零元）」為準，而錯誤的以新品之時價核定本案之銷售額，被告顯然違背營業稅法施行細則第19條第1款之規定，並違背鈞院97年度訴字第397號判決及臺中高等行政法院94年度訴字第76號判決之「舉證責任分配原則」意旨。故本案實難認為原告有違背主觀「注意義務」之故意或過失，更欠缺「非難可能性」，自不應裁處罰鍰。更何況被告因盤點程序錯誤，且原告分別於97年5月16日說明書、98年8月10日復查申請書及99年1月6日訴願理由書向被告申請調查有利於原告之事實及證據，惟被告卻一再完全置之不理，致漏未盤點台中庫存存貨，而被告迄不能證明原告確有違章事實，是依行政罰法第7條第1項（已不採所謂『推定過失責任』立法體例），自應免罰。
⑶綜上，被告未能舉證違章事實之存在，違背營業稅法施行細
則第19條第1款以「時價（零元）」核定補徵銷售貨物銷售額之規定，並違反證據法則及「租稅公平」原則；且本案實難認為原告有違背主觀「注意義務」之故意或過失，更欠缺「非難可能性」，自不應裁處罰鍰。更何況被告因盤點程序錯誤，致漏未盤點台中庫存存貨，且被告迄不能證明原告確有違章事實，是依行政罰法第7條第1項，自應免罰。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅部分：
①按營業稅法第17條、第32條第1項前段、第35條第1項、
第43條第1項第4款、第2項、同法施行細則第25條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。……營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」次按司法院釋字第309號、第
218號及第537號解釋：「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又按改制前行政法院36年度判字第16號判例：
「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」②原告於首揭期間銷貨未依規定開立統一發票，漏報銷售額
合計30,338,272元，經被告所屬三重稽徵所查獲，有調查通知函、存貨盤點紀錄表、期末存貨明細表、97年1月1日至同年1月24日銷貨發票及會計帳簿等相關資料影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額1,516,914元。
③被告所屬三重稽徵所派員於97年1月24日至原告營業地址
實地盤點庫存存貨，有被告現場勘查盤點人員及原告指定之會點人員親自簽名作成之存貨盤點紀錄表可稽，該紀錄表並經原告蓋章確認無誤，惟經查對原告提示之96年10月31日及96年12月31日期末存貨明細表，血壓計減少20,269個、布套減少3,000個、主機板減少501個、膜座減少100,000個，原告96年11至12月卻僅有1筆銷貨－品名S-21
4產品，銷貨數量1,632個，且查期末存貨明細表列載之商品品名及數量與實際盤點結果迥異。
④原告雖主張尚有庫存品存放於臺中，惟被告於97年1月14
日函請原告提示庫存存放地點說明書及相關租約影本，其並未提示，又盤點人員親至現場勘查時，會勘人員亦未表明另有其他庫存地點，遲至收到被告所屬三重稽徵所97年
5月9日北區國稅三重三字第0970004547號輔導函後，方以說明書主張其尚有96年度期初存貨未存放於現場，惟並未說明實際存放地點及提出客觀佐證資料證明確有其他庫存。
⑤原告雖一再執詞主張除被告至營業地址所盤點之存貨外，
另有其他存貨存放於他處，查被告所屬三重稽徵所於實地盤點前業以97年1月14日北區國稅三重三字第0970000534號函請原告告知庫存存貨存放地點、相關租約影本、庫存倉庫及存貨照片等資料，惟原告並未提出相關資料或作任何說明，其雖主張尚有存貨，惟存貨之有無及存放地點，原告知之最詳，且為本件之重要資訊，若確有該存貨存放於原告股東所有之臺中空屋，原告豈有不當場告知，而遲至4個月後被告核定時，方才告知之理？況原告迄今仍未指明存貨之確實存放地點，亦未提出貨品移運原因、暫存事由及其他有利於己之相關證明文件，縱或至其所稱之現場勘查，亦無法證明該處之存貨是否確為原告所有（即無法釐清認定其所指稱之貨品確為原告之庫存存貨，抑或係第三人之貨品移運充數），其主張要難採據。
⑥本件被告所屬三重稽徵所分別於96年10月9日、96年11月
16日及96年12月28日共發函四次函請原告提示92年至96年間進銷項資料、庫存明細及相關帳簿憑證等資料進行調查，另於97年1月14日以北區國稅三重三字第0970000534號函請原告提示庫存存放地點說明書、租約影本、庫存倉庫及存貨照片，並有送達原告之雙掛號回執可稽，惟原告並未提示；被告復於97年1月17日以北區國稅三重三字第0000000000B號函明確告知原告，將於97年1月24日派員至原告公司進行實地盤點存貨，並請原告提示至盤查日止之庫存表、領用紀錄表（單）等相關資料，並有送達原告之雙掛號回執可稽，是原告指稱被告從未告知或讓原告瞭解盤點程序，顯與事實不符。
⑦原告既於盤點日委請其他公司之員工張慧容（即原告代表
人李光華另設立之得康醫療器材有限公司員工）協助被告進行現場存貨盤查，並交付原告之公司印信及代表人 印章 與 張君 ，則原告與張慧容即有委託代理之關係，原告雖一再執詞主張另有其他庫存存放他處，惟張君於被告現場盤點庫存時，並無表示另有其他庫存存放他處，且張君於盤點記錄表亦已表明係支援原告開立銷貨發票及協助盤點，其不知存貨盤點之實際情形又如何開立銷貨統一發票及協助盤點？又果如原告所言尚有其他存貨存放他處，則此一攸關公司權益之重大訊息，原告於委託他人會同被告機關盤點時，即應告知，萬無於收到被告所屬三重稽徵所97年
5月9日北區國稅三重三字第0970004547號輔導函後（距離盤點日97年1月24日及代表人李光華君回國日97年1月
25日已相差近4個月之久），始發現本案存貨盤點有尚待釐清之爭點，而於97年5月16日以說明書主張其尚有96年度期初存貨未存放於現場，況原告仍未於該說明書指明實際存放地點或提出任何客觀得以佐證資料證明確有其他庫存，則原告嗣後另行主張盤點存貨與實際存貨有異，即無從採據，是原告一再指稱張君於被告現場盤點當時即已表明另有庫存存放他處、存放處所等老闆回來再約盤點時間、原告97年5月16日即已檢附臺中庫存存貨照片、房屋稅繳款書及臺中庫存明細表等資料，並表示原告代表人曾以電話緊急聯繫被告請求延期進行盤點遭拒及被告利用原告代表人出國洽商之際至原告營業處進行單一地點之盤點等與事實不符之說詞，顯係推諉卸責之詞，要無可採。
⑧又現場盤查存貨之意義，係著重於靜止狀態的查核比對，
旨在發現真實之情形，本件被告於盤點日前即已著手查核並請原告配合提示相關帳簿憑證，另於97年1月14日及97年1月17日盤點日前函請原告提示庫存存放地點說明書、租約影本、庫存倉庫地點及存貨照片等資料，並告知原告將於97年1月24日派員進行實地盤點存貨，則原告既未於調查當時表明貨品存倉地點，嗣後徒以推諉之詞爭執亦已非真實，更無從另行盤查認定，況如許原告漫無界限之表示盤查數量不足存有差異或尚有其他存貨存放他處等，則已失現場盤點靜態的發現真實情形之意義，更何況無從查對認定所謂存放他處之商品是否確為原告之存貨，再再說明原告尚有存貨之主張，無可憑採。
⑨另有關本案盤點日所清點存貨價值之認定，係被告查對盤
點日庫存計有22項商品與原告提示之96年10月及96年12月31日期末存貨明細表品項及數量均差異甚大，其中8項商品以96年12月31日庫存表所列之商品單價計算外，其餘品項乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則第22條第2項及第3項第2款、第3款規定：「……無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。第一項所稱時價，應參酌下列資料認定之……
二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」，以同業（得康醫療器材股份有限公司，該公司營業項目及販售商品與原告相同，且有相關之進貨來源，原告並曾向得康醫療器材股份有限公司進貨）帳載貨品之平均單價計算庫存商品之價值為253,191元，該價值即為存貨時價之認定，並非推計；另查97年1月1日至盤點日97年1月24日止，原告僅有2筆銷貨，被告所屬三重稽徵所分別以96年12月31日庫存表及參考同業得康醫療器材有限公司期末商品盤存明細表單價計算其銷售電阻及電材（1000型零件）與聽診器之銷貨成本為13,989元，認定原告截至盤點日帳上存貨之金額應為30,591,462元（96年12月31日期末存貨明細表存貨金額30,605,451元－97年1月1日至97年1月24日銷貨成本13,989元），就其與實際盤點庫存存貨金額253,191元之差額，核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元（正確應為30,338,271元），該金額即屬存貨價值及銷售金額之認定，與推計課稅有別；按推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實或所得額的方法稱之，本件被告係依現場盤查原告庫存商品存貨數量之直接證據資料，依法定計價方式核實計算存貨價值，尚非逕以間接證據之蓋然性推論推估課稅，況違章事實之認定經確認後，有關漏稅金額之認定，實務上亦容許推估計算（最高行政法院96年度判字第871號判決參照），是原告指稱被告係依推估核定方法估計銷售額不得處罰，係屬誤解，核無足採。
⑩另有關原告主張帳上存貨為呆廢存貨，其實際價值遠低於
帳面價值乙節，依營利事業所得稅查核準則第50條前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定。」，則存貨帳面價值如確已低於實際價值，原告應作會計處理，提列存貨跌價損失準備（借：存貨跌價損失、貸：存貨跌價損失準備），惟經檢視原告86年至95年間之資產負債表，均無提列存貨跌價損失準備，原告既怠於帳務處理，未於相關會計帳務表報予以表達，則被告依帳面價值認定存貨金額，即屬有據，於法亦無違誤。
⑵罰鍰部分：
①按營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情
形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」②本件違章事證明確已如前述，原告銷售貨物未依規定開立
統一發票，漏報銷售額合計30,338,272元，被告按所漏稅額1,516,329元（應補稅額1,516,914元－累積留抵稅額
585元）處3倍罰鍰4,548,987元並無違誤，請續予維持。
⑶綜上，原告對有利於己之事實未能舉證證明，又未能提出具
體事證以實其說，被告原核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元（正確應為30,338,271元），補徵營業稅額1,516,914元並處3倍罰鍰4,548,987元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件原處分所認定之內容及其數據：
①補徵營業稅部分（參照原處分卷p.276有標籤附件1-15之明細）：
1.原告96年12月31日資產負債表帳列存貨金額30,605,451元（原處分卷p.34、55、94、291、347），經被告於97年1月24日派員至其營業處所實地盤點存貨結果，存貨僅餘253,191元（原處分卷p.34、94、132、291），因97年1月1日至同年月24日盤點日止，原告銷貨僅有2筆，銷貨成本13,989元（原處分卷p.34、94、291），被告 爰依 查得短少存貨金額，核定原告漏報銷貨額為30,338,272元（原處分卷p.32、34、42、86、291、
317），核定補徵營業稅額1,516,914元（原處分卷p.
32、33、34、42、79、86、291、317）。
2.至於，對原告提示之96年10月31日及96年12月31日期末存貨明細表（分別參原處分卷p.254、253），血壓計減少20,269個、布套減少300個（原處分卷p.254鉛筆算式有誤）、主機板減少501個、膜座減少100,000個（可參原處分卷p.336），原告96年11至12月卻僅有1筆銷貨－品名S-214產品，銷貨數量1,632個（原處分卷p.97、339）。另查97年1月1日至盤點日97年1月24日止，原告僅有2筆銷貨，分別以96年12月31日庫存表及參考同業得康醫療器材有限公司期末商品盤存明細表單價計算其銷售電阻及電材（1000型零件）與聽診器之銷貨成本為13,989元，估算原告截至盤點日帳上存貨金額應為30,591,462元（原處分卷p.34、94，即96年12月31日期末存貨明細表存貨金額30,605,451元－97年1月1日至97年1月24日銷貨成本13,989元），就其與實際盤點庫存存貨金額253,191元之差額，被告核定原告短漏開銷貨發票及漏報銷售額30,338,272元（正確應為30,591,462元-253,191元=30,338,271元，此差距可能是累算小數點以下四捨五入之故），故被告核定原告補徵營業稅額1,516,914元，應屬有據。
②罰鍰部分：被告就行為罰與漏稅罰擇一從重，依營業稅法
第51條第3款規定，按其所漏稅額1,516,329元（計算式：應補稅額1,516,914元-累積留抵稅額585元=1,516,329元），處以3倍之罰鍰計4,548,987元（原處分卷p.42、78、85），應無違誤。
⑵就原告訴訟所爭執盤點庫存、另有他處庫存、認定時價不當
，以及原告履行協力義務即使有瑕疵，亦非足認被告之調查義務結束，或履行協力義務之瑕疵不可補正云云。經查：
①被告所屬三重稽徵所分別於96年10月9日、96年11月16日
及96年12月28日共發函四次函請原告提示92年至96年間進銷項資料、庫存明細及相關帳簿憑證等資料進行調查，已經明確表示關於「銷項、庫存」之數據，原告所檢陳之相關資料無法說明。既原告不盡協力義務，針對原告「帳列存貨金額30,605,451元」者，被告僅得清查庫存以供調查，故另於97年1月14日函請原告提示庫存存放地點說明書、租約影本、庫存倉庫及存貨照片，此時原告就應協力配合，被配合之目的是呈現「帳列存貨金額30,605,451元」之真實性，但於原告仍不陳報或提示，被告僅得派員至原告公司進行實地盤點存貨；這是最正常最合理的處理方式。衡之常情，如果於公司所在地另有其他庫存倉庫，當然要陳報並要求同時進行實地盤點，否則「實地盤點」就無法達成，此「同時性」是實地盤點的核心要件，否則在不同時間出現於不同場所之貨物，還要鑑別貨物之同一性，是增加課稅成本也是無端擾民之無效率的行政作業。因此，原告距離盤點日97年1月24日及代表人李光華回國日97年1月25日已相差近4個月之後，才稱存貨盤點有尚待釐清之爭點，而於97年5月16日以說明書主張其尚有96年度期初存貨未存放於現場，自屬無稽。
②至於，原告質疑被告於97年5月9日來函告涉及逃漏稅，
在時間上（距離盤點日97年1月24日約5個月期間）從未來函或來電要求再盤點，而卻於97年3月4日及4月15日來函要求提供96年度庫存及進銷廠商資金流程，程序上顯有未洽者；就常情而言，盤點結果就庫存存貨之數量，有被告現場勘查盤點人員及原告指定之會點人員張慧容（即原告代表人李光華另設立之得康醫療器材有限公司員工）親自簽名作成之存貨盤點紀錄表可稽，原告自己當明白數量之差距，這是明顯不符事項，原告豈可指摘主管機關未進一步提醒，而認為協力義務未履行或瑕疵，應僅發生程序法上的效力；顯見原告所稱昧於常情，而無可憑。本件原處分就證據責任之分配及原告應盡之協力義務，及要求原告盡協力義務前相關告知程序，應屬完足，而且也符合課稅經濟原則，程序上堪認無誤。
③就盤點日所清點存貨價值之認定，係被告查對盤點日庫存
計有22項商品，比對原告所提示之96年10月及96年12月31日期末存貨明細表品項及數量均差異甚大，其中8項商品以96年12月31日庫存表所列之商品單價計算外，其餘品項乃依營業稅法第43條及營利事業所得稅查核準則第22條第
2項及第3項第2款、第3款之規定，以同業（得康醫療器材股份有限公司，該公司營業項目及販售商品與原告相同，且有相關之進貨來源，原告並曾向得康醫療器材股份有限公司進貨，且兩公司之負責人相同）帳載貨品之平均單價計算庫存商品之價值為253,191元，該價值即為存貨時價之認定，這是實際查核之結果，並非推測估計，原告稱推計認定時價不當者自無可信。
⑶另有關原告主張帳上存貨為呆廢存貨，其實際價值遠低於帳
面價值乙節，參照營利事業所得稅查核準則第50條前段之規定，若存貨帳面價值如確已低於實際價值，原告應作會計處理，提列存貨跌價損失準備（借：存貨跌價損失、貸：存貨跌價損失準備），但原告86年至95年間之資產負債表，均無提列存貨跌價損失準備，堪見此部分之主張僅屬臨訟卸責之詞。
⑷按營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形
之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」，本件違章事證為原告銷售貨物（帳列存貨金額30,605,451元，但卻查無相當之庫存）未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計30,338,272元，被告按所漏稅額1,516,329元（應補稅額1,516,914元－累積留抵稅額585元）處3倍罰鍰4,548,987元並無違誤。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年11月18日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官帥嘉寶
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年11月18日
書記官鄭聚恩