最高行政法院101年度判字第1077號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第1077號判決

裁判日期：民國101年12月20日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
101年度判字第1077號上訴人必翔實業股份有限公司代表人 伍必翔 訴訟代理人 陳世洋 會計師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華
送達代收人 林幸枝 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1711號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人之代表人已由 吳自心 變更為李慶華，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）1,170,408,527元、研究費61,927,894元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）412,622,579元、研究與發展支出32,574,627元及可抵減稅額9,772,388元，經被上訴人初查分別核定1,164,119,275元、59,831,476元、0元、21,874,697元及6,562,409元，應補稅額106,794,161元。上訴人不服，申請復查，嗣撤回營業成本及研究費復查，經被上訴人復查決定追認研究與發展支出2,860,496元及可抵減稅額858,148元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，就免稅所得部分提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於免稅所得部分撤銷，被上訴人重核復查決定追認免稅所得359,575,849元。上訴人猶未甘服，再提起訴願，經被上訴人重審復查決定重行追認免稅所得372,139,939元。上訴人猶表不服，復提起訴願，經訴願決定駁回。上訴人仍未甘服，遂向原審法院提起行政訴訟。經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：上訴人自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬上訴人專利之該等特殊規格零組件之模具，從而再依買賣之法律關係，指定規格以OEM採購訂單，向協力工廠採購該等上訴人自行研發特殊規格之零組件，核屬「進料」；又經濟部工業局98年9月30日工策字第09800804670號函（下稱經濟部工業局98年9月30日函）已刪除經濟部工業局97年6月12日工策字第09700411121號函示說明三之說明，足證經濟部工業局已否認被上訴人對本案「事涉委外加工之認定原則」有認定之權力，是本案依經濟部工業局98年9月30日函「構成要件效力」，上訴人之零件OEM採購訂單，自係「對外採購零件」，而非委外加工。被上訴人罔顧經濟實質及「工作物供給契約」，執意謂一般外界所通稱之「加工」，即毫無解為「製造銷售」之餘地，是訴願決定及原處分之認定事實，顯然牴觸行政院金融監督管理委員會97年11月7日金管證六字第0970060452號函釋、97年12月31日金管證六字第0970070866號函釋之見解。「採購國產零組件」與「委外加工」係屬二事，否則汽車製造商焉有享受免稅待遇之可能。上訴人與汽車製造商同屬精密機械設備工業，故訴願決定及原處分均違背「平等原則」。被上訴人故意對經濟部工業局隱匿被上訴人97年2月13日北區國稅審一字第0970015337號函之內容，並提供不正確資料及為不完全陳述，參酌行政程序法第119條第2款規定，經濟部工業局100年4月11日工策字第10000112261號函如有不利上訴人之處，均無足採信；但其有利於上訴人之處，則仍可採信等語，求為判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
四、被上訴人則以：本件爭點為被上訴人據以徵免稅捐所認定之事實，係上訴人將其經核准之免稅設備清單所載之模具設備交付予系爭加工廠，並委託各該加工廠以其提供之模具設備產製其指定之特殊規格零組件，再購入該「物之成分」（系爭零組件）之「進料」行為，究有無「委外加工」之情事？倘若不論有無委外加工之事實，凡主張僅以購入「物之成分」之「進料」行為即可不計入委外加工成本者，則所有免稅申請案即無需區分委外加工成本與自行製造成本，從而財政部令釋規定之免稅所得計算公式及註5有關委外加工之規定即無任何實益，其主張顯無足採；且上訴人提供予系爭加工廠之模具係其向主管機關申請列入免稅設備清單，並經主管機關核准之免稅生產設備，本當由其自行負擔，倘由加工廠負擔，則該模具所有權即非屬上訴人，從而上訴人之免稅產品「電動代步車」是否仍符合免稅之規定，即非無疑。依上訴人與系爭加工廠簽訂之合約書內容、公開資訊及經濟部之復函意旨，皆可客觀認定上訴人所稱之「進料」行為確有「委外加工」之事實，依首揭規定及前揭相關判決案例意旨，其委外加工之所有成本（即包工包料之成本）均應計入委外加工成本中，惟被上訴人採從寬之認定，僅就系爭加工廠所投入之直接人工及製造費用等成本，占全部製造成本相當比率所核算之加工成本部分，始計入委外加工成本中，已屬有利上訴人之處分。被上訴人若依一致性認列原則處分，將對上訴人更為不利，被上訴人未向經濟部工業局提此原則，係因該一致性認列原則不利於上訴人，並非如上訴人所稱係為誤導經濟部工業局等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠兩造就數據部份均無爭議，本件重行核定委外加工比率是17.61%，機器設備比率是71.28%已無爭議，故本件爭執即在委外加工比率之計算，其中，上訴人申報之委外加工比率為4.28%（44,896,395/1,047,966,872=4.28%），被上訴人所核定之委外加工比率為17.61%〔(358,360,210-218,720,352+44,896,395)/1,047,966,872=17.61%〕。兩造之差異，在於被上訴人將系爭委外加工總成本（58,360,210元）扣除直接原料成本（218,720,352元），再加上原報列加工費（44,896,395元）。因促進產業升級條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級之目的，依促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註五之規定，故本項免稅著重於產品是否「自行」製造，本案待釐清者為：上訴人自行研發特殊規格零組件，並將模具設備交付協力廠商，委託協力廠商產製該等零組件，此交易係屬委外加工或單純採購零件之買賣？㈡就經濟部工業局核准函而言，所核准者為符合「88年5月5日行政院公佈之重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條、第3條第5款第(十三)目第13小目之「殘障用特製電動代步車，符合美國FDA醫療用品規範或歐盟CE產品標準」；參照上訴人在投資計畫效益，上訴人獲得經濟部工業局的核准，不只在整車製造（車輛組裝）的過程，也在關鍵零組件之產製；由電動代步車之生產流程來觀察，系爭零組件之製造係屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段；又經上訴人之申請被上訴人備函向經濟部工業局函查，系爭採購零組件之行為是進料行為或委外加工行為，經濟部工業局函覆委外加工之認定原則及免稅所得之計算係屬被上訴人權責，惟究竟零組件（控制器、電瓶、馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等）是要對外採購、自行產製都有可能在經濟部工業局所核准範圍內。㈢被上訴人內部制定有「營利事業購置半成品（帳列原料）是否列入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」，是以經濟部工業局所核准之範圍為判準，就本案情節究竟客製化的零件OEM採購是採購零組件或委外加工，在觀念上是可以援用的；而本件經濟部工業局所核准之範圍，是「殘障用特製電動代步車」，且以「符合美國FDA醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，足見本案免稅產品的範圍是電動代步車的整車製造，客製化的零件OEM採購則為委外加工之範疇，比較貼近實際核准享有免稅之意旨。被上訴人就上訴人5年免稅產品之疑義（關於「委外加工」之認定標準），再次函詢經濟部工業局，該局函復是以客製化零組件之「所有權歸屬何人」、「庫存壓力及風險由何人承擔」作為「委外加工」之判準；由合約書之二、設計變更及九、專利責任……2.技術保密規定等內容足以判斷，客製化零組件之所有權歸屬上訴人，而庫存壓力及風險由上訴人承擔，故本案情形應屬經濟部工業局所函覆屬業界所稱之「委外加工」，被上訴人以之列為委外加工比例，自屬有據。㈣就本案所涉及之零組件訂購基本合約書及協力廠商承製協議書而言，本案應屬客製化的零件OEM之採購，若由整個產品的生產流程而言，是一個單一的生產要素，經濟部工業局認定的是「亦屬原料性質」，僅屬一種敘述方式，而上訴人擷取為單純之原料，而推論為既屬原料即無製造之必要者，是以偏概全之論述，而無可憑；關於上訴人以其他廠商所涉及之零組件採購有時經排除於委外比例之計算而僅以結論之准否主張平等原則，並未敘明相關之細節，自無法呈現調查證據之必要性，故該部分函查之請求，應無必要等語，因而將訴願決定及原處分（即第二次重核復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質
經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為稅捐稽徵法第12條之1第2項及行為時促進產業升級條例第8條之1第1項前段、第2項第2款所明定。
㈡次按「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委
託加工者：1.符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×｛經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額÷〔經核准並完成之投資計畫全新機器設備清單總金額＋經核准並完成之投資計畫全新機器設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕｝×｛1－〔投資計畫之產品銷貨（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品銷貨（勞務）總製造成本〕｝（註5）＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。2.〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務收入淨額）〕＝新增免稅所得額……投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品或勞務之製造成本30%者，該項產品或勞務銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30%以下者，該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式（下稱免稅所得計算公式）貳、二、（二）及註釋註5所規定。
㈢按前開計算公式在計算新增設備所創造之免稅所得時，之所以要求扣除委外加工比，其規範意旨在於：
⑴促進產業升級條例所規定之免稅優惠，其立法目的在促進
產業之發展。而上訴人係依行為時「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條及第3條第5款第13目第13小目所定之「製造業」、類別為「精密器械與自動化工業」中之「精密動力、傳動、制動系統」項下之「殘障用特製電動代步車：符合美國FDA醫療用品規範或歐盟CE產品標準」而受稅捐優惠。
⑵因此本案稅捐優惠之規範目的，係在確認上訴人為製造業
之基礎下，依其生產流程，以其新增設備為生產活動所新創之增益為稅捐優惠之對象（即免徵營利事業所得稅）。
而為確定此等新創增益，其計算模式是採取：「在既有生產流程基礎下，確定新增設備所新創之增益數額」，在此模式下，既有生產流程中之委外加工部分，在計算新增設備所新創增益時，當然應該計入考量中，故委外加工比當然應加入計算公式中。
⑶但在不同產業給予稅捐優惠之始，不可能事前先設定一成
不變固定定義之生產流程，例如對一個加工組裝之生產企業而言，其所有組裝所需之半成品在社會通念上都被認為是進料，但對一個一貫作業之企業而言，其將產製流程中之原料或半成品委由第三人施作，再續為產製活動，在社會通念上即被評價為「委外加工」。
⑷而以上固定定義之類別區分，卻係稅捐優惠資格之主管機
關（經濟部）做出決策時應加以考量之背景，亦是稅捐優惠主管機關（財政部）在計算新增免稅所得，決定應否加入委外加工比時，當然應予參酌之事項。例如，若某個依前開法規範受有稅捐優惠之製造業，其在受獎勵之始，其生產流程即是全流程，而不是階段加工流程者，在計算上開免稅金額時，即當然應該考量委外加工部分之影響。⑸固然所謂「全產製流程」或「階段加工流程」之概念本來
即是相對的，且政府部門在認識企業屬性之過程中，也未必能即時清楚掌握（因為這中間需要有產業特性之掌握），惟上開事項係由社會常識及日常經驗法則所架構，而屬事實認定範疇。若徵納雙方有爭議，當然應依相關之往來書證，以確認上開屬性之歸類。
⑹另外當企業在依上開法規範申請稅捐優惠時，自行表明成
為「全產製流程」者，其事後計算其因優惠而形成之免稅所得時，更應將委外加工之部分納入計算式中。
㈣復依行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款規定、免
稅所得計算公式及相關法令規範觀之，所謂「免稅所得」係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，換言之，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產所增加之所得始准予免稅。「上訴人88年度經核准第1次增資擴展，係符合行為時促進產業升級條例第8條之1規定，投資計畫完成日期為89年7月25日，選定自89年7月25日起連續5年內，就其新增所得免徵營利事業所得稅，核其第1次增資擴展計畫係符合88年5月5日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定，就經濟部工業局核准函而言，所核准者為符合「88年5月5日行政院公佈之重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條、第3條第5款第(十三)目第13小目之「殘障用特製電動代步車，符合美國FDA醫療用品規範或歐盟CE產品標準」；自無適用「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」之餘地。原審認與本件無關，而未說明不採之理由，自無判決不備理由之違法可言。上訴意旨以：上訴人曾於原審主張本件應適用行為時「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第3條第1項第3款第(九)目車輛運輸系統第3小目「電動車輛」，而非第5小目「重要精密車輛零組件」，兩相對照以觀，汽車零組件製造顯非屬於「整車組裝過程產製過程」中之某一生產階段，自無適用免稅所得計算公式註5之規定，惟原審未注意及此，亦未說明不採之理由，有判決不備理由之違法云云；並非可採。
㈤另查，原判決業已詳述上訴人係以「全產製流程」之製造業
接受稅捐優惠，零組件被認知為產製流程之一部，而上訴人對零件採取「客製化OEM」之採購方式，自應認其有「委外加工」之事實等事項，經核並無不合。玆再補充如下：⑴就上訴人所主張本件生產流程屬性之認定（即「全產製流程」或「階段加工流程」），係從經濟部工業局核准經過來判斷，參酌上訴人在申請時所提出「重要科技事業投資計劃書」第6項記載，已表明「自行生產重要零組件以控制供貨成本」及「掌握垂直整合之體系」，由此可知其已表明從取得稅捐優惠時起，對其生產之產品以「全產製流程」進行。⑵以上之事實認定結論，再由上訴人自承之「電動代步車生產流程」來觀察（即設計模具→生產模具→將模具及設計圖交付加工廠並委託產製「客製化」零組件→通知加工廠採購原料並依其開發之設計圖進行零組件加工程序→檢驗→加工廠交付系爭零組件予上訴人→上訴人依其開發之設計圖進行前置工程組立、配件組立及加工產製電動代步車→檢驗→包裝），更得強化。⑶參酌經濟部工業局97年6月12日工策字第09700411121號函所載內容載明「『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』列有殘障用特製電動代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，而判定「零組件在經濟部工業局所核准範圍內」，亦即給予上訴人稅捐優惠時，零組件被認知為產製流程之一部。⑷再從以下上訴人對零件是採取「客製化OEM」之採購方式，應認其有「委外加工」之事實：本案經濟部工業局核准給予上訴人免稅優惠時，是以上訴人生產活動屬「整車製造（非單純組裝）」為基礎。在此情況下零件之客製化OEM採購，等於是為上訴人量化打造，具有「委外加工」之特質。又上訴人向外採購零組件，若其變更新設計、規格或材質，需在執行前調查置於加工廠處之舊品庫存數量，以避免舊品庫存數量持續增加，並於交貨前就已發訂購單之未交量及需求計畫之數量，依約承認加工廠清點之庫存材料及成品（即零組件）為其所有。再者，加工廠商對於材料進貨及加工程序皆須依照上訴人之指示進行，無法自由使用、收益、處分受託產製之零組件，亦無法排除上訴人之干涉。且零組件之所有權非歸屬加工廠所有，而係歸屬上訴人所有。此外，關於「庫存壓力及風險」部分，加工廠僅須依上訴人之指示進行材料進貨及加工程序，除違反合約約定外（即合約約定範圍內），無須承擔庫存之壓力及風險。另零組件之著作所有權概屬上訴人所有，且未經上訴人以書面同意，各該加工廠不得製造或出售該相關之任何產品或服務予上訴人以外之他人，顯見上訴人須承擔庫存之壓力及風險。基於以上論點本案中客製化零組件之所有權歸屬上訴人，而庫存壓力及風險由上訴人承擔，故確認其零組件採購屬委外加工。上訴意旨以：原判決未就稽徵機關核稅之基礎事實或納稅義務人抗辯之原因事實是否存在，依職權調查證據，以判認系爭交易係屬採購原料之行，並依「租稅減免法之固有概念」、「特別規定優於普通規定」及「體系解釋」認定系爭零組件之製造非屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段，其判決違背法令云云；係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，亦非足取。
㈥上訴意旨又以：投資計畫收益、生產流程僅係經濟部工業局
97年6月17日工策字第09700462121號函中所謂「皆為參考用途」之其餘項次，而非投資計畫完成證明之審查範圍，故上訴人獲得經濟部工業局之核准範圍，僅在整車單純組裝之過程，而不在關鍵零組件之產製，並足認系爭零組件之製造非屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段云云；惟查，上開函文內容係強調「免稅計畫完成之審查事項」，並無排斥投資計畫書之證據適格，該計畫書仍可據為認定待證事實之依據，是上訴人此等主張並無法據為認定原判決認事用法有誤之正當理由，自非可採。
㈦上訴意旨另以：經濟部工業局98年9月30日工策字第0980467
0號後函，已刪除委外加工之認定原則及免稅所得之計算係屬被上訴人權責之前函解釋，是原判決違背「後令優於前令」原則；經濟部工業局、被上訴人及原判決已確認系爭採購零組件為「原料」而非「半成品」，更非「購進半成品但帳列原料」，故系爭採購零組件顯無「一致性認列原則」之適用，是原判決違背法令云云；惟查，如前所述，製造業中可能同時存在「全產製流程」與「階段加工流程」二種製造流程，並且有很多中間案型，上訴意旨所謂：「本案零組件屬原料，而非半成品」者，依前所述，原料或半成品之區別，應從生產流程之角度來認知，無法單由文字字義區別。況經濟部工業局98年9月30日工策字第09800804670號函已特別指明上訴人之生產模式「……非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA醫療用品規範或歐盟CE產品標準……」，亦可表明其生產流程不止於組裝階段，而有向前延伸到前端之半成品產製階段，是以上訴意旨引用該函文，而認該函文能證明上訴人生產活動僅屬「階段加工」云云，亦非有據。
㈧末查，原判決認定：上訴人向協力工廠採購上訴人自行研發
特殊規格之零組件，具備被上訴人向經濟部工業局函詢關於「委外加工」認定標準之構成要件，而不屬「進料」，是以原判決逕認經濟部上開文句「僅屬一種敘述方式」等情，經查，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。是上訴意旨以：原判決認定事實顯有錯誤，且經濟部工業局既多次認定「亦屬原料性質」，是既屬原料即無製造之必要，原判決逕謂「僅屬一種敘述方式」，係屬違法云云，殊不可採。
㈨從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月20日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官林樹埔法官帥嘉寶法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國101年12月21日
書記官張雅琴