最高行政法院95年度判字第2149號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第2149號判決

裁判日期：民國95年12月21日

裁判案由：進口貨物核定完稅價格

最高行政法院判決
95年度判字第02149號上訴人台灣橫濱輪胎股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 李岳霖 律師
楊宗翰 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人 陳天生 上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國94年6月29日臺北高等行政法院93年度訴字第2711號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於原審起訴主張：緣上訴人前向被上訴人申報進口日本橫濱橡膠株式會社（下稱日本橫濱公司）YOKOHAMABRANDTYRES&WHEEL（汽車用輪胎）等多批，經被上訴人稽核組於民國91年1月15日赴上訴人處實地查核結果，以上訴人進口系案貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易價格支付1%佣金予和泰汽車股份有限公司（以下簡稱和泰汽車公司），被上訴人乃依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案；嗣上訴人於92年6月16日至92年8月7日期間陸續進口本案之28批貨品時，即自行將FOB1%之佣金加計於完稅價格報關，被上訴人亦按其申報之完稅價格核估通關。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。惟查（一）本件上訴人支付予和泰汽車公司之金額係權利金，而非銷售佣金，按一般佣金之法律關係，通常會有「賣方」、「賣方掮客」與「買方」等三方面之當事人，且通常會有「賣方同意支付佣金」及「買方同意負擔佣金」等約定。本件則係由日本橫濱公司授予和泰汽車公司總代理權，次由和泰汽車公司基於總代理權，再授予上訴人代理權。此觀代理店契約第3條及第6條均僅有權利金之記載。事實上，上訴人係唯一買主，買斷輸入后再自行銷售，自負盈虧，無所謂銷售佣金之問題。（二）按依一般銷售佣金之計算原則，係以實際銷售金額核算給與賣方掮客，本件若係銷售佣金，其計算標準應以和泰汽車公司在台銷售（促銷）之數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。查本件上訴人支付予和泰汽車公司之金額（權利金），則係以上訴人進口（輸入）數量作為計算與支付之標準（即進口FOB金額1%），是被上訴人一再陳稱和泰汽車公司取自於上訴人之費用，係銷售佣金云云，顯係誤導。（三）本件支付之金額在會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。被上訴人未就上訴人所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於上訴人之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由云云，乃請求撤銷原處分及訴願決定。
二、被上訴人則以：（一）上訴人雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日本橫濱公司同意並直接授權總輸入、銷售代理商和泰汽車公司，再授權其作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，上訴人實際是日本橫濱公司輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。因此上訴人逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司的費用，自是和泰汽車公司在台促銷日本橫濱公司部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金）。（二）本案上訴人於92年6月16日起陸續進口系案貨物計28批，案據前揭被上訴人稽核組稽核報告，上訴人進口系案貨物有以「佣金」之科目逐筆按照進口交易價格FOB1%金額支付和泰汽車公司，而該公司亦以「佣金收入」科目入帳之事實，且本案佣金之支付並非對代理商在國外採購該進口貨物之報酬，此為兩造所不爭，被上訴人依據關稅法第25條第3項第1款規定，將買方負擔FOB1%之佣金加計完稅價格，於法並無不合。（三）按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形者，應加計於完稅價格作為課稅基準，為關稅法第25條第3項第1款所明定，另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金及經紀費。查本案上訴人、出口人日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人從日本橫濱公司進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形者，應加計於完稅價格作為課稅基準，為關稅法第25條第3項第1款所明定，另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金及經紀費，但採購佣金除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。查本案上訴人、出口人日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人從日本橫濱公司進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。上訴人訴訟所持理由顯係誤解法律規定所致。（二）上訴人雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日本橫濱公司同意，並由日本橫濱公司直接授權總輸入、銷售代理商和泰汽車公司再授權其作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，因此上訴人實際是日本橫濱公司輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。和泰汽車公司自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」的約定可知，上訴人替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車公司自行經營銷售，因此和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱公司輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰汽車公司亦為日本橫濱公司在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標權…）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱「…上訴人…取得和泰汽車公司所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定之權利，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此上訴人逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司的費用，自是和泰汽車公司在台促銷日本橫濱公司（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），此有契約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，認定和泰汽車公司取自上訴人之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。另查根據關稅估價技術委員會註解
2.1對「估價協定」第8條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定，在決定交易價格時，應予加計。（三）按關稅法第25條第3項規定「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」同法施行細則第12條第2項規定「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」本案上訴人及和泰汽車公司皆為在本國申請設立之營利事業法人，其會計制度自應遵照本國法令規定、會計原則辦理，本案上訴人進口系案貨物既需逐筆按進口FOB金額1%，以「佣金」支付予賣方在台輸入及銷售總代理和泰汽車公司，而該公司亦以「佣金科目」入帳，足見該項「佣金」即與日文契約書中所稱「對價」意義相當，核非關稅法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬。上訴人堅稱「支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」，此對價應解為再授權之權利金。」實係誤解法令所致。被上訴人業依職權充分調查證據，對上訴人有利及不利事項均已注意，符合行政程序法第36條及第43條相關規定。從而原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、上訴意旨以：（一）按上訴人係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，實無母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰汽車）居間向自己子公司促銷購買產品之理。原判決非但誤認事實而曲解法令，其判斷亦違經驗與論理法則。次按，原審先認定本件上訴人為買主，詎又改稱上訴人為日本橫濱公司之銷售代理商，論述前後矛盾，且如原審見解可採，依關稅估價規則，銷售代理商間，並無佣金支付等問題。（二）本件上訴人支付予和泰汽車公司系爭金額，在會計上如何記載始為正確，與其法律性質並無關連，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為認定屬關稅法所定佣金之唯一依據。原審就被上訴人之矛盾辯詞與主張，均無任何釐清與說明，更有判決不備理由之顯然違法。（三）再者，不論被上訴人將「台灣橫濱取得總輸入代理及總銷售代理權之對價」、「台灣橫濱銷售賣方輪胎製品所獲得之利得」以及「和泰汽車促銷系爭產品所得到之報酬」等本不相干之權益關係混為一談，已顯屬誤導。如台灣橫濱公司取得總代理權之對價與銷售賣方輪胎製品之利得相當，則上訴人公司將系爭款項支付予和泰汽車後，豈非全無利潤可言？原審判決理由，顯然違背經驗與論理法則。（四）就租稅法定原則而言，系爭由上訴人公司支付予和泰汽車之款項，屬於代理權再授與之權利金，顯非銷售佣金，亦非與智慧財產權有關之授權金，則依據關稅法第25條第3項暨GATT關稅估價規約等規範，並無再予加計完稅價格之問題。
況本件上訴人公司在台銷售輪胎製品，均依法完納貨物稅及營利事業所得稅等稅捐。而和泰汽車公司收取系爭權利金款項，亦經課徵營利事業所得稅，是本件實無逃避課稅等問題。從而，被上訴人就此純屬代理權授與與國內交易等行為，亦絕無課予關稅之法律依據及理由，被上訴人遽為課稅處分，已嚴重違反租稅法定原則，原審未見及此，亦有顯然違誤等語，其判決當然違背法令。（五）另上訴人就系爭進口貨物核定完稅價格事件，目前繫屬於臺北高等行政法院者，已達十餘件之多。其中上訴人前已獲致92年度訴字第1609號及92年度訴字第3269號等行政法院勝訴判決在案。財政部94年3月31日台財訴字第09300533930號及00000000000號訴願決定書，並均已撤銷原處分，命被上訴人另為適法之處分。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
五、本院查：（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算依據。．．．進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格．．．由買方負擔之佣金、手續費、．．．依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為關稅法第25條第3項第1、3款所明定。次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565條定有明文。再按關稅法第25條第3項第1款之佣金，係指銷售佣金，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費；佣金及手續費是因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用。合先敘明（二）本件依日本橫濱、和泰汽車公司與上訴人三方所簽立之代理店合約書第2條：「橫濱橡膠將地區之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」第3條：「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即上訴人），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品」第5條：「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」第6條：「台灣橫濱將支付台灣橫濱由橫濱橡膠輸入之FOB價格之1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」依上開三方簽訂之代理店合約，本件執行輸入業務之買受人即上訴人，應付給中間人即和泰汽車公司按輸入之FOB價格之1%之報酬，雖其文字記載為「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，但因該對價係按「交易次數」依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，自與行為時關稅法第25條第3項第1款規定之佣金性質相當，是本件進口貨物之實付或應付價格自應將該佣金計入完稅價格，乃屬當然。上訴人所稱其係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，則實無母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰汽車）居間向自己子公司促銷購買產品之理云云，乃因上訴人為直接進入和泰汽車公司過去多年所開拓之市場之故，如此，日本橫濱之輪胎製品以透過和泰汽車公司之銷售通路最為有利，而和泰汽車公司既同為被授權之代理商，則其三方約定由上訴人所付予之佣金，自應計入完稅價格。（三）原判決關於上訴人進口系爭貨物，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格1%佣金給予和泰公司，為關稅法第25條第3項第1款之佣金，應依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB1%之佣金加計於完稅價格，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又解釋契約應以當事人訂約時之真意為準，解釋當事人之真意，不能拘泥於契約所用文字或截取契約中部分字句為解釋，致失真意。應以訂約時之交易習慣及其所欲達到之經濟目的等為考量因素。本件上訴人與訴外人和泰公司及日本橫濱間並非僅涉及總輸入代理權而已，尚關係著總銷售代理權，尤其特定客戶之銷售，亦即有關和泰汽車公司具有影響力之汽車銷售商及大型車輛之客戶，於私法自治原則下，當事人為解決上述諸權益問題之經濟目的，乃約定採取由上訴人負擔按FOB價格1%之金額付佣金予訴外人和泰汽車公司之方式處理，該佣金未包括於實付或應付價格內，由附於原處分卷之上訴人進口報單、發票及貨價申請書之記載觀之甚為明確。則被上訴人基於客觀上所形成因中間人（訴外人和泰汽車公司）協助銷售契約之完成，而由買方上訴人支付給和泰汽車公司佣金之客觀事實，認定該佣金為關稅法第25條第3項第1款之佣金應加計入完稅價格，與經驗法則及論理法則尚無違背，自不得遽爾指摘原處分違背法令。（四）綜上所述，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決違背法令，核屬法律上見解之歧異。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月21日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年12月21日
書記官郭育玎