裁判字號：最高行政法院89年判字第3107號判決
裁判日期：民國89年11月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三一○七號
原告乙○○
送達被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月四日台八十八訴字第二九九四四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於原告漏報取自群暉興業股份有限公司之營利所得所處罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告以其係群暉興業股份有限公司（以下簡稱群暉公司）之股東，該公司以八十年度出售非屬資本財之土地利得，於八十一年度轉增資配股予各股東，其中原告取得增資配股三九、六○○股，未併入八十一年度綜合所得稅申報，乃按每股面額新台幣（下同）十元，核定原告取自群暉公司營利所得三九六、○○○元，併課原告八十一年度綜合所得稅，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰計三八、九○○元（計至百元）。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願、訴願、復查決定及原處分均認為「群暉公司八十一年以前登記營業項目中有『對興建商業大樓及國民住宅事業之投資』，故該公司八十年間出售楊梅土地核屬商品財，是於八十一年間利用出售土地溢價收入轉增資配發股票予股東時，屬所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得，應合併申報繳納綜合所得稅」一節，不僅與事實不符，與平均地權條例、所得稅法、公司法、財政部函釋及經濟部函釋亦均有不合，茲謹析陳如下：第一、營利事業不得以經營土地買賣為業，平均地權條例著有明文規定。查平均地權條例第八十三條規定：「以經營土地買賣為業，違背土地法律，從事土地壟斷、投機者，處三年以下有期徒刑，並得併科七千元以下罰金」，經濟部亦不准任何公司以「經營土地買賣」為登記營業項目，群暉公司登記之營業項目內並無經營土地買賣之項目。依經濟部公司執照及臺北市政府營利事業登記證影本顯示，群暉公司登記營業項目為：「１．各項生產事業之投資。２．銀行、保險公司、證券投資公司、貿易公司、文化事業公司之投資。３．對興建商業大樓及國民住宅事業之投資。」其中並無「經營土地買賣」一項。而事實上，群暉公司設立登記後，主要之營業係長期投資統一綜合證券公司及短期投資於銀行可轉讓定期存單、短期票券、定期存款與臺灣證券交易所上市股票如東和鋼鐵、三芳化學、裕隆汽車、聯成石化、臺灣光寶電子公司等有價證券，系爭土地係七十七年六月二十二日購入，群暉公司於七十七年六月二十二日第○○○四號交易傳票顯示支付系爭土地第一期款二二、八○○、○○○元之列帳科目為”土地”，而非商品或存貨，七十八年度群暉公司亦將支付系爭土地款項相當之利息支出金額予以資本化，即列入土地科目，未列為費用，其金額七十七年度為一○六、二二三元，七十八年度為二
七四、八八○元，被告官署均有案（群暉公司營利事業所得稅結算申報）可查，依當時適用之營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條第七項規定：”因購置固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本”，同條第十三項則規定”因進貨借款所支付之利息，應以財務費用（註：即利息支出）列支，不得併入進貨成本計算”顯見群暉公司購入系爭土地當時，係將之視為備用固定資產，並無意圖將之作為短期持有而擬予隨時出售牟利之計劃。（因所購入之土地中甲種建築用地及丁種建築用地可供建造工廠及辦公室，其他林、牧用地則可依法申請變更為工業用地配合使用，同時，如將是項購入之土地當成擬經常進出之商品財存貨，則其相關之利息支出依規定即不可予以資本化列入「土地」科目）。群暉公司因專業投資無法厚實根基，乃思轉型為買賣及製造業，其於民國七十七年五月三十日舉行之第一屆第二次董事會記錄二、討論決議事項（三）決議購買系爭楊梅土地之目的係為供”投資銲材事業”之用，嗣後亦已依法辦理經濟部公司執照變更登記營業項目，群暉公司後因鐵材原物料笨重運輸不便而於七十九年十月二十六日第一屆第八次董事會決議變更計劃為擬投資設立電子資訊產品製造工廠，請詳七十九年十月二十六日群暉公司董事會議事錄影本，及群暉公司七十九年十月委託專家所訂規劃設立產製微電腦主義板、主機、繪圖卡、介面卡、數據機及計算器工廠建廠計劃書部份相關資料影本，該建廠計劃書全冊厚達五十九頁，當時群暉公司亦擬申請將所購入之土地全部開發為工業用地，曾委託專業公司實地勘估調查製作”群暉公司楊梅工業用地開發可行性研究”一冊。該群暉公司購入持有系爭土地之日期為七十七年六月二十二日，出售之日期為八十年六月二十二日，期間長達三年，並非一年半載，其出售之原因係經評估設立銲材工廠原、物料及成品運輸不便，設立電子工廠需耗費龐大財力，當時高級技術人才觀覓，而行業景氣又欠佳，股東不願增資，申請開發為工業用地又曠日曠時費日，沒有把握，不得已之下只好忍痛將系爭土地出售，過程曲折，原處分機關不明事理，竟不分青紅皂白，將群暉公司購入系爭土地持有長達三年不得已始行出售之行為視為係經營一般經常進出之商品買賣，顯然與平均地權條例扞格不合，與表現之經濟事實亦完全不符。第二、準上述事實及證據，七十七年間群暉公司購入楊梅土地當時係屬備用固定資產無疑，依下列法令及財政部與經濟部函釋，此等資產出售時之溢價收入應列為資本公積，而非當期營利事業所得：⑴公司法第二三八條第三款：「處分資產之溢價收入，應累積為資本公積」，此項資本公積，除填補公司虧損及轉增資發行新股外，不得使用之（公司法第二三九條及第二四一條請參照），上述「資產」，並未指明係限於「固定資產」。⑵財政部六十四年九月十九日台財稅第三六八五三號函釋：「營利事業按公司法第二三八條第三款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應以照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積」。上述「資產」，亦未指明係限於「固定資產」。⑶財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函釋：「公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積」。⑷經濟部八十五年八月二十八日經（八五）商第00000000號令修正發布之「商業會計處理準則」第二十五條規定：「資本公積指股票溢價、資產重估增值、處分資產溢價．．．」，上述「處分資產溢價」，並未指明係限於「固定資產」。⑸經濟部七十七年四月十六日（七七）商一○一八七號函釋：「凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第二三八條第三款所稱”資產”之範圍．．．，如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積．．．」，上述「資產」，亦未指明係限於「固定資產」。⑹經濟部八十四年十一月八日商00000000號函釋：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣”素地”僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積」，更明文規定即使建設公司亦應將出售素地之溢價收入列為「資本公積」。⑺經濟部八十五年五月三日商00000000號函釋：「投資公司將原計劃興建大樓之素地出售，其所產生之溢價收入，非屬營業結果所產生之收益，應累積為資本公積」，亦明文規定投資公司出售素地之溢價收入應累積為資本公積。綜合上述公司法規定及財政部與經濟部函釋，凡公司組織出售土地之溢價收入應列為”資本公積”，要無疑義，立法意旨無他，除因出售土地收入需課土地增值稅，其稅率最低百分之四十，最高達百分之六十，遠高於營利事業所得稅之最高稅率百分之二十五外，土地係固定資產，政府土地政策禁止營利事業以土地為經常買賣營業登記項目之一亦為主要原因。故群暉公司於八十年間將七十七年間取得之土地出售，其溢價收入應列為資本公積，實了無疑義。茲為證明計，爰檢呈經營營建業務之國泰建設股份有限公司（係上市公司）將其八十六年度（含以前年度）及八十七年度出售土地（素地）之溢價收入轉列資本公積並予轉增資配股之證據，敬請卓參。以經營營建業務為主之建設公司尚可將其出售土地（素地）之溢價收入轉列資本公積，遑論當時實際係以經營長短期證券投資為業務之投資公司？群暉公司絕非、亦不可能以買賣土地為業，鈞院亦可向主管機關經濟部查證公司是否可以登記以買賣土地為業，原處分機關片面擅斷，曲意羅織，已嚴重違法，損害一般百姓權益。第三、按「資本公積」原屬資本性質，列於公司資產負債表中之「股東權益」或「股權淨值」段內，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票時，並無所得可言，其所得之實現，係在股東將其所取得之資本公積配發股票予以出售時，將其售價收入全部列為出售年度所得，此觀乎下述財政部三則解釋函令自明：⑴財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函釋：「一、公司以資本公積轉增資，其股東因增資而取得之新發行股票，於取得時，免予計入當年所得，課徵所得稅。但股東於取得後，再將此類股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，應按全部轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價作為轉讓、贈與或遺產分配年度原取得此項股東之財產交易所得，申報課徵所得稅。二、公司於發行上項股票時應於股票上註明：「（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓或贈與或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，應按全部轉讓價格，贈與或遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度原取得股東之財產交易所得，申報課徵所得稅。（三）原取得之股東於持有滿一年以上方予轉讓、贈與或作為該股東之遺產分配者，其全部轉讓價格或贈與或遺產分配時之全部時價，得依獎勵投資條例第十五條規定辦理。⑵財政部六十五年十月二日台財稅第三六六七○號函釋：「公司利用資本公積撥充股本，在公司僅為淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更。增發新股後，每股淨值可能相對比例降低，股東並無所得可言。故本部（六五）台財稅第三一八九九號函乃規定：「公司以資本公積轉增資，其股東因增資而取得之新發行股票，於取得時，免予計入當年度所得稅課徵所得稅」。至股東於取得該項增發股票後，再將此類股票轉讓時，其全部轉讓價格，即屬該股東之證券交易所得，自應依法申報課徵所得稅。此一課稅辦法核與本部以往解釋，並無不一致之處；其與會計原理，亦無不合。」。⑶財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」。財政部上述三則函釋，營利事業利用資本公積撥充股本，在公司僅為股東淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更，故股東應稅營利所得之產生時間，不在於其取得是項股票當時，而在於其日後將是項股票轉讓出售、贈與或作為遺產分配當時，再訴願決定、訴願決定及原處分機關依據財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋，誤將營利事業出售土地溢價收入之資本公積視為普通營業盈餘，於群暉公司以資本公積撥充資本配發股票予原告時，即認為原告已發生應稅所得（或已取得應稅盈餘分配），擬予補徵原告八十一年度綜合所得稅，不僅誤解資本公積涵義，忽略特別規定優於普通規定，與上述財政部三則函釋內容不合，亦否定經濟部已核准群暉公司於八十一年間以出售土地溢價之資本公積撥充資本並換發公司執照之行為為正當合法，一意孤行擅斷，完全置人民合法權益於不顧，如何令一般老百姓信服？再訴願決定援引鈞院八十八年度判字第五六八號判決，認為原告八十年間出售土地不能適用財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋，然查鈞院八十八年度判字五六八號判決係屏東領南百貨企業股份有限公司購買土地分攤遞延利息支出問題，財政部臺灣省南區國稅局將該公司利息支出調整轉列作為土地出售時收入之減項，其案情與系爭群暉公司案件（以出售土地溢價收入之資本公積轉列資產）完全不同（何況群暉公司係自動將相當之利息支出轉入土地成本？），應不得援引比附。二、綜合上陳各節，再訴願決定、訴願決定及原處分機關：（一）顯然漠視群暉公司購入系爭楊梅土地之動機及公司將甚購入系爭楊梅土地列為備用固定資產而將其支付款項相當之利息支出予以資本化計入土地成本之會計處理，將三年來始第一次發生之土地買賣視為係群暉公司經常營業項目之一，誤將土地視為商品財，違反群暉公司係以長、短期投資統一證券公司、銀行可轉讓定期存單及臺灣證券交易所各上市公司股票為主要營業項目之事實及經濟部與平均地權條例禁止公司以買賣土地為經常營業項目之規定：（二）將群暉公司出售非經常營業項目之土地溢價收入視為係公司普通營業之營業盈餘，不准其列為資本公積，違反且逾越公司法、商業會計處理準則、財政部及經濟部等函釋，漠視土地出售需繳納高達百分之六十稅率之土地增值稅及公司以資本公積撥充資本時股東保留於公司之資產淨值並無變更之事實；（三）誤解公司將資本公積撥充資本時對股東所得之課稅時點為公司配發股票當時，與財政部函釋應以是項股票於日後轉讓出售、贈與或作為遺產分配時為課稅年度不符，違法提前課徵人民稅捐。三、另對於科處罰鍰部分，原告更無法甘服，再訴願決定、訴願決定及原處分機關因誤將群暉公司八十一年間以出售長期持有土地溢價收入之資本公積撥充資本之股票視為股東於八十一年已有應稅盈餘分配之所得發生而核定原告有應稅營利所得，除擬補徵本稅外，尚擬處罰鍰七○、九○○元，其無理處，更難令人甘服。本群暉公司八十一年間以非屬經營營業項目之出售土地溢價收入資本公積撥充股本，既經會計師查核簽證並蒙經濟部依法審核批准及換領公司執照，亦經臺北市政府審核批准並換頒營利事業登記證，群暉公司憑政府頒發證照所印製配發予各股東之增資股票，其背面明顯依財政部規定註記有：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、取得股票之股東，於該項股票轉讓或贈與或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，應按全部轉讓價格、贈與或遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度原取得股東之財產交易所得申報課徵所得稅。三、本股票取得日期為八十一年三月十二日。」原告係一個人股東，並未參與公司經營，於斯等情況下，除信賴群暉公司之帳務處理、會計師之查核簽證、經濟部與市政府之審核批准，暨群暉公司遵照財政部規定在股票背面所為之註記，與國泰信託公司之查核簽證外，如何能知曉取得群暉公司以相關資本公積，撥充股本配發之股票股東，需要列入辦理申報繳納八十一年度綜合所得稅？易言之，原告遵照群暉公司（股票背面記載之文義）於取得系爭以資本公積配發之股票時免列入申報繳稅，絲毫沒有任何過失，依司法院釋字第二七五號解釋實無任何可予科罰之理。群暉公司與原處分機關見解不同一案，縱需補計綜合所得，亦應先飭群暉公司先收回原發股票，註銷反面註記，另行印製合適之股票並補發（免）扣繳憑單予各股東補辦申報繳稅，方屬正辦，茲再訴願、訴願與復查決定及原處分機關違反法令規定，誤將原告於八十一年間取得群暉公司以出售非屬其經常營業項目且係長期持有之土地溢價收入轉列資本公積撥充股本之股票視為原告八十一年度即有應稅營利所得，實已違反法律規定及逾越財政部與經濟部函釋，而其罔顧正常合理之行政處理程序及司法院釋字第二七五號解釋精神，未先通知群暉公司收回原發股票，註銷反面「本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得．．．」之註記，另行印製合適之股票辦理簽證並補發（免）扣繳憑單予各股東據以辦理申報繳稅，即擬濫行科罰，亦與人民信賴政府與專家之原則不符，總之，政府官員不負責任行政，卻將一切過錯全部諉過於毫不知情之升斗百姓，如何能讓人民信服？列陳財政部六十五年二十五日台財稅第三一八九九號函、六十五年十月二日台財稅第三六六七○號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋說明系爭營利事業以出售土地溢價收入之資本公積轉增資配發股票予股東時，各股東應繳納相關綜合所得稅之時間在股東嗣後將此類股票轉讓、贈與或作為遺產分配之年度，而非在其取得公司配發股票之年度。財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋雖載明「．．．同法並無股東免納所得稅之規定．．．」，但亦未載明「．．．股東取得上述股票需於取得年度立即申報繳納綜合所得稅」之規定，公司利用出售土地溢價收入之資本公積撥充資本，在公司僅為淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更；增發新股後，每股淨值相對比例降低，股東並無所得可言，群暉公司亦非上市或上櫃公司，股東取得系爭增資股票根本無法變現，強令原告於未轉讓、未贈與、未作遺產分配前立即繳納綜合所得稅款，原處分違法，實不待贅言。五、被告答辯稱「原告於七十七年六月二十二日購買楊梅鎮高山頂一四五之十地號土地，分別編為甲種建築用地（僅能供建造工廠），丁種建築用地（鄉村住宅）、林業用地及農牧用地。而群暉公司登記營業項目為投資業，是上述土地應不能供作營業辦公廠舍使用（非資本財），且該等土地自購入至出售，始終未供建廠用，核屬商品財性質．．．」一節，以兩極式劃分法將非屬「資本財」者即必為「商品財」。從而將原告七十七年六月二十二日所購入之系爭土地視為商品財，實屬混淆視聽。按商業會計之主管機關，在中央為經濟部，商業會計法第三條已有明文規定，故商業會計原理之解釋應以經濟部函令為準，要無疑義；商業會計處理準則第二十五條已明文規定：「資本公積指股票溢價．．．處分資產溢價．．．」，而所謂資產，依同準則第十四條規定，包括流動資產、基本及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產及其他資產，「備共正常營業出售之商品、製成品、副產品；或正在生產中之在製品，將於加工完成後出售者；或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料」者為存貨或商品，系爭土地依原起訴狀所陳理由及證據，絕非群暉公司之商品、存貨或短期投資，依一般公認會計原理原則而言，縱因尚未完成開發供生產、製造或辦公使用，仍應暫時列入雜項固定資產或其他資產（如閒置資產）類目內表達，要而言之，群暉公司七十七年間購入系爭土地並非以再出售為目的，系爭土地絕非群暉公司準備於一年內出售之流動資產，更非流動資產中備供生產、製造或出售之原料、物料、製成品或商品，被告竟不顧政府法律規定及一般公認會計原則原理原則，堅欲羅織稱其為商品財，汲汲課稅，其恣意違法損害百姓處，實不言可喻。六、依現行公司法第二三八條規定：「左列金額，應累積為資本公積．．．
三、處分資產之溢價收入．．．」，而且，同法第二三九條第一項規定：「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形（指轉增資發行新股），或法律另有規定者，不在此限」，故公司處分資產之溢價收入應累積為資本公積，殆無疑義，而所謂「資產」者，依經濟部七十七年四月十六日（七七）商一○一八七號函釋，應以是否為公司經常營業項目之標的做為劃分標準（證九，上函明載”凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第二三八條第三款所稱『資產』之範圍．．．，如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積”）查群暉公司當時係１、各種生產事業之投資２、銀行保險公司證券投資公司貿易公司文化事業公司之投資３、對興建商業大樓及國民住宅”事業”之投資為其登記營業項目，並未以土地買賣為業，其後因專業投資缺乏根基，公司擬轉型為製造及買賣業，乃思先取得成本較低之土地再申請變更為工業使用，此可由七十七年五月三十日（購買前）群暉公司第一屆第二次董事會記錄二、討論決議事項（三）決議原擬供設立工廠使用（甲種建築物用地可供建造工廠）得到證明，公司並因變更營業項目而向經濟部辦理變更登記，其後因銲材原物料運輸不便，經七十九年十月二十六日第一屆第八次董事會決議擬改為設立電子工廠，終因投資金額過大，又缺乏高級技術團隊，股東躊躇不決而作罷，最後因可供建廠使用之甲種建築用地面積不足，用途受限而擬將系爭土地申請開發為工業用地，雖經折騰三年，最後因無法做工業使用而放棄原來購買使用計劃而予出售，但群暉公司原始購買系爭土地之目的絕非為供營業出售使用，則屬不爭之事實，被告主觀臆斷群暉公司取得系爭之土地之目的是為供短期出售營利之商品或短期投資牟利，且以事後結果演繹推論事前取得之系爭土地應不能供作營業辦公廳舍使用（其實甲種建築用地可供建廠使用，其他土地經規劃呈經政府核准後亦可變更用途為工業用地），視三年始發生一次之土地出售為經常營業項目，不僅有欠公平，與公司法規定、公司主管機關經濟部函釋及一般公認會計原理原則有違，與群暉公司成立後筆數眾多之短期證券買賣與長期投資證券公司為其經常營業項目之事實亦相扞格不符。另據查群暉公司每年均曾依法委託會計師查核簽證辦理營利事業所得稅結算申報，系爭土地利息資本化之事實，結算申報書內均有記載，被告官署均有檔案可案，茲竟一再設詞推托，不肯勾稽查證，是何道理？總而言之，本案被告原處分確與公司法、經濟部函釋、財政部函釋、一般公認會計原理原則及租稅法律主義不符。七、至科處罰鍰部分，原告絕對不服。原告從頭至尾，沒有任何一絲故意或過失，設若異地而處，縱稅務人員或稅務專家亦不能免於如是，原處分不僅違反司法院釋字第二七五號解釋（起訴狀證二十七），亦與行政責任分攤，人民信賴政府之合法課徵稅捐原則不符。八、本案公司各股東八十一年度應否申報系爭所得問題姑且不論，但被告事前並未對群暉公司踐行所得稅法第一百十一條第二項規定之法定程序，已屬事實，被告事前既未曾對本案系爭發生團體群暉公司踐行法定應辦程序，已屬行政過失，依責任歸屬及分攤原則，如何可以歸責於毫不知情之原告而科處原告罰鍰？群暉公司另一股東就相關問題起訴案已接獲鈞院八十九年度判字第二四四七號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分關於原告漏報其配偶取自群暉興業股份有限公司之營利所得所處罰鍰部分撤銷」，其撤銷之主要理由為「查人民違反法律之義務之而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告取得系爭股票背面註記：『一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．』，有股票影本附卷可稽，原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪採信，被告予以科罰，自有違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦嫌疏略，應將此部分之原處分及一再訴願決定均予撤銷，以符法制」，原告與上陳鈞院八十九年度判字第二四四七號判決案之原告配偶同為群暉公司股東，原告遵照群暉公司指示於取得系爭股票時免辦申報繳稅，且系爭股票背面亦註記有「本股票係以資本公積轉增資，依規定免予計入當年度所得課徵所得稅．．．」，原告信賴發放資本公積轉增資股票之群暉公司、承辦並簽證系爭增資案件之會計師、經財政部核定承辦股票簽證機構國泰信託投資公司之簽證與准群暉公司辦理以資本公積轉增資之經濟部，本身毫無任何過失，怎能無辜冤受罰鍰處分？原處分無理，訴願及再訴願不察，復為維持，顯屬違法。為此，均請判決撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告為群暉公司股東，被告以群暉公司於八十一年間利用八十年度出售土地利益中提撥一九八、○○○、○○○元轉增資發行新股，核屬未分配盈餘轉增資，應依法辦理扣免繳憑單申報，乃責令公司補報，該公司未依限補報，遂依原告獲配股票三九、六○○股按每股面額十元，核定系爭營利所得三九六、六○○元，併課原告當年度綜合所得稅。二、群暉公司，原名群暉投資企業股份有限公司（以下簡稱群暉投資公司），經經濟部商業司八十年十月核准變更為群暉公司，及於八十一年五月十九日以（八十一）商0000000號函核准，變更為買賣業。該公司於七十七年六月二十二日購○○○鎮○○○段一四五之十地號土地，為北部區域計劃之一般農業區，分別編為甲種建築用地（僅能供建造工廠），丁種建築用地（鄉村住宅）、林業用地及農牧用地。而群暉投資公司登記營業項目為投資業，是上述土應不能供作營業辦公廳舍使用（非資本財），且該等土地自購入至出售，始終未供建廠用，核屬商品財性質，合先陳明。又原告主張系爭土地，於七十七年購入時即已依營利事業所得稅查核準則規定，將相關利息支出資本化，並視為備用固定資產列報乙節，按依一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產（如房屋、機器、辦公設備等），倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨；而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。又作投資用土地，其利息支出亦得視情況予以資本化，系爭土地自購入時即未供營業上長期使用。即不符固定資產定義，是群暉興業公司將系爭土地歸列固定資產即有未合。而依原告所提供資料，尚難勾稽系爭土地利息資本化之事實，且系爭土地已如前述，應不得列入固定資產項下，尚不得以其自行資本化，就據以推翻商品財之性質，故該土地出售溢價收入，應列入公司未分配盈餘，殆無疑義。三、財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係指公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。惟系爭土地非為該公司之資本財，已如前述，公司出售非屬資本財之土地，仍應計入未分配盈餘，不得轉列資本公積，故本件與資本公積轉增資配股情形不同，尚無上開財政部八十一年函釋之適用，原告所訴，顯有誤解，不足採據。四、本件原告當年度短漏報本人營利所得計三九六、○○○元，短漏稅額計七七、八九二元，是原處分按漏稅額處罰鍰三八、九○○元（計算式：77,892×0.5=38,946，計至百元止），尚無不合。
原告之訴無理由，請判決駁回等語。
理由按公司股東所分配之股利為營利所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第十一條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問，亦經財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋在案，本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告以原告係群暉公司之股東，該公司以八十年度出售非屬資本財之土地利得，於八十一年度轉增資配股予各股東，其中原告取得增資配股三九、六○○股，未併入八十一年度綜合所得稅申報，乃按每股面額十元，核定原告漏報其取自群暉公司之營利所得三九六、○○○元，併課原告八十一年度綜合所得稅額為一、五○○、三七八元，並計算其漏稅額七七、八九二元，按所漏稅額處以○．五倍罰鍰三八、九○○元（計至百元）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依群暉公司登記之營業項目及董事會記錄，系爭土地購入目的係供「投資銲材事業之用」，後變更為擬設立電子製造工廠，亦擬開發為工業用地，惟因相關條件均無法配合，乃將系爭土地出售；且系爭土地購入時即已依查核準則將利息資本化，故購入系爭土地目的為作為固定資產之用。又群暉投資公司係以長、短期投資為主要營業項目，其後亦已變更營業項目為買賣業，依經濟部規定與平均地權條例禁止以土地買賣為經常營業項目，故系爭土地確屬固定資產非商品財性質，其因出售土地之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，即依公司法、商業會計處理準則及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函、經濟部七十七年四月十六日（七七）商一○一八七號等函釋出售土地之溢價收入應列為資本公積，於資本公積轉增資時股東之財產並無變更，應不生課稅問題云云。查群暉公司原名群暉投資企業股份有限公司，經經濟部商業司八十年十月核准變更為群暉興業股份有限公司，及於八十一年五月十九日以（八十一）商0000000號函核准，變更為買賣業。該公司於七十七年六月二十二日購買系爭坐○○○鎮○○○段一四五之十號土地，為北部區域計畫之一般農業區，分別編為甲種建築用地（僅能供建造工廠），丁種建築用地（鄉村住宅）、林業用地及農牧用地。而群暉公司八十一年五月十九日以前，其登記營業項目為投資業，是上述土地應不能供作營業辦公廳舍使用（非資本財），且該土地自購入至出售，始終未供建廠用，核屬商品財性質。縱其購入之初，曾擬開發為工業用地，惟按一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產。倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。系爭土地自購入時即未供營業上長期使用，其所提供之建廠計畫亦未付諸實施，難謂為該公司之資本財。尚不得以其自行將利息資本化，即據以推翻商品財之性質。故該土地出售溢價收入，應列入公司未分配盈餘，不受公司登記營業項目之影響。財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋係指公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。系爭群暉公司八十年間出售之系爭土地非屬固定資產，業如前述，自無財政部上開函釋之適用。原告此部分之主張，核無足採。被告依原告獲配股利三九六、○○○元併課原告當年度綜合所得稅，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，此部分原告之起訴為無理由，應予駁回。另本件被告課徵原告綜合所得稅，與群暉公司登記營業項目無涉，原告聲請本院調閱該公司登記資料，核無必要，併此敍明。至原告漏報上項收入，被告對其科處罰鍰部分，查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋意旨參照。本件原告取得系爭股票背面註記：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．」，有股票影本附卷可稽，原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪採信，被告予以科罰，自有違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦嫌疏略，應將此部分之原處分及一再訴願決定均予撤銷，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國八十九年十一月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官蔡進田法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年十一月十三日