裁判字號：最高行政法院89年判字第3093號判決
裁判日期：民國89年11月09日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三○九三號
原告 黃進發 即昌益隆土木包工業被告南投縣稅捐稽徵處代表人 彭貴源 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十二至八十五年間承包正宏土木包工業、 孝蓉 營造有限公司、 宇達 營造有限公司（以下簡稱孝蓉、宇達公司）得標之義方產業道路、澀子坑蝕溝控制工程、南港粗坑整治工程（南投縣政府）、龍南支線產業道路工程、學生活動中心工程等五件工程，承包金額新台幣（下同）二三、九○○、四○○元（含稅），除於八十三年一月份依法開立統一發票（字軌號碼：ＵＡ00000000－0號）二張金額計
二、八二六、八六三元（含稅）外，餘二一、○七三、五三七元（含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏銷售額二一、○七三、五三七元（含稅），營業稅額一、○○三、五○二元，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定。又原告購進貨物一二、三七○、八六○元（末含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辨法第二十一條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理認原告違章事實成立，被告遂依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅一、○○三、五○二元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計五、○一七、五○○元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第四十四條規定就原告未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計六一八、五四三元。原告不服，申請復查，經被告重行核定逃漏銷售額二○、○九二、五三七元（含稅），追繳營業稅
九五六、七八八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、七八三、九○○元（計至百元止）。另就原告違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰部分撤銷。原告仍不服，就駁回部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認合法：本案承辦官員僅係基於法務部調查局南投縣調查站函，並未實質審核。復查、訴願階段，就原告所提理由，亦未細酌。而調查局調查過程多有疏漏之處，此等疏漏之處，法務部檢察司書函法八六檢一字第○三七五五○號稱本案經交據本部調查局八十六年九月十八一日報（八六）政（督）00000000號函報以「經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力、設備均有不足，無法完全配合」等語所不否認。復查決定書所稱：「申請人獲案筆錄」僅係調查站人員引導性之問話，至綜觀筆錄內容，原告並未具結承諾有承包工程漏稅之情事。依公司法第八條：公司負責人在有限公司為董事。許 陳梅雀 非孝蓉公司之董事，亦非正宏土木包工業登記負責人。復查、訴願決定書以法律上之異物：「實際負責人」冠之，許君非當事人之陳述，是否得作為證據，顯有疑義。 許陳梅雀 調查筆錄內容並無涉及原告承包工程、涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏稅法之情事。益證該筆錄內容非絕對可資憑信，而須另行調查他項事實。被告未盡調查之責任，據以核定，實為率斷。揆同一事件，另台灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」（八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號），該案理由略以：宇達公司之實際負責人許陳梅雀書立「證明書」，供稱其在南投縣調查站製作之調查筆錄與實際情形不符，並強調系爭工程實際由宇達公司承作，未轉包給原告云云，究竟系爭工程實際承作者為誰？事實未臻明確，被告在未積極確實證明原告違法之事實，且未盡調查之責，率爾認定其違章漏稅，是原處分應予撤銷。又本案未依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」暨「台灣省營造業營業稅查核注意事項」等規定，發揮稽查權，就蒐送案情之工程購料、統一發票憑證收受及工程承包運作等實際交易過程或確實漏稅事實證據，進行調查，或以書面通知受處分人進行調查篩選查核，僅憑原告未承認承包工程而漏稅之調查筆錄及營造廠商片面不確定而毫無證據力之工程紀錄簿所載概括金額及對象，在未具結承諾有承包工程漏稅情形下，以推測臆斷，草率作成處分，頗有違法，致有瀆職之議。再調查站就原告違章事實認定，徵諸下列刑事訴訟法規定，其適法性則有未洽之處。即依刑事訴訟法第一九○條：「訊問證人，應命其就訊問事項之始末連續陳述。證人陳述後，為使其陳述明確或為判斷其真偽，應為適當之訊問。」刑事訴訟法第一五四條：「犯罪事賀，應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」刑事訴訟法第一五五條：「無證據能力，未經合法調查，顯與事理有違，或與認定事實不符之證據，不得作為判斷之依據。」茲就法務部調查局南投站有關本案系爭工程紀錄簿是否得做為違章證據？其事理詳於次：就證據與財務報表查核之關係言，可分為兩大類：１、基本會計資料：係編製財務報表直接有關之會計資訊，自原始序時記錄以次之一切會計相關資訊。２、證實性資訊：雖非直接編入財務報表，惟可證明財務報表之允當性，且可由查核人員獲致之資料。在法律上據以為證的方法，就是證據。包括訴訟上有疑問事實的正面或反面證明方法在內，統稱為證據。以證據建立的事實，則為證明。事實的真假必須證明，證據必須要有一致性，自由心證應受經驗法則與論理法則之支配。當事人提出證據，使法院得生強固心證之行為，謂之證明，生薄弱心證謂之釋明。惟刑事成立犯罪，必須最強的心證。依照一般公認審計準則，證據須充分及適切。充分係指證據的數量，適切係指證據的品質。證據具可靠性及相關性則品質高。查核母體數量超過一定數量後，母體大小對證據數量則無影響。另證據之適切性因數有：１、當憑證可自企業以外之獨立來源取得時，其比純由企業內部取得之證據更具可信賴性而更能符合獨立查核之目的。２、當會計資料與財務報表編製自完善內部控制時，其比編製自有缺失內部控制情況下更具可靠性。３、查核人員藉實際檢查、觀察、計算、調查等方式所得之直接資訊較諸其他循間接方式所得者更具說服力。４、查核人員取具證明財務報表日餘額之證據，比取得證明非財務報日餘額之證據更具證明力。綜上所述，工程紀錄簿僅係約略敘明孝蓉公司得標工程之相關備忘事宜。其中載有自然人姓名，是否就必為受處分人仍有疑義。而自然人名稱亦未冠以職稱，其身分究係工地負責人、聯絡人、承包人或其他關係人？有待究明。系爭工程紀錄簿所載進項，復查決定書認為無足認定係其承包工程之實際進貨金額。依學理上主張共同原則之適用，同一工程記錄簿進、銷事項竟作出相異之認定，而分別為相反之判斷，復查決定因此發生歧異致生矛盾，豈可不慎。足見紀錄為備忘性質，並非正式帳冊，毫無法律上效力，無據以證明之可能。依經驗法則，商場交易習慣並非一成不變。被告以系爭工程紀錄簿記載有黃進發，推定為原告本人，並以孝蓉公司得標工程價90％算為原告承包工作，則原處分主張原告未辦營業登記於八十二年至八十五年間承包正宏土木包工業、孝蓉公司、宇達公司得標之義方產業道路、澀子坑蝕溝控制工程、南港粗坑整治工程（南投縣政府）、龍南支線產業道路工程、學生活動中心工程等五件工程承包金額二三、九○○、四○○元（含稅）外，除於八十三年一月份依法開立統一發票（ＵＡ00000000－0號）二、
八二六、八六三元（含稅）外，餘二一、○七三、五三七元（含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於當期銷售額時亦未列入申報，逃漏銷售額二一、○七三、五三七元（含稅），營業稅額一、○○三、五○二元，均非直接證據，而缺乏客觀性與低可信度之臆測。除與事實不符，其內容亦明顯有誤，依刑事訴訟法意旨及證據法則，被告處分頗有未洽之處。按行政法院三十九年判字第二號著有判例：當事人主張事實需負舉證之責任，倘若提出之證據不足為其主張事實之證明，主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。二、依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則」，本案無漏稅結果，應免課罰。即營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。借牌營造廠商開立統一發票報繳營業稅，則無向其前手補稅之必要，否則造成一補一退，徒然增加稽徵成本。且依司法院釋字第三三七號解釋：有漏稅結果，始有漏稅罰。又如被借牌者已就被借牌承擔之業務照章報營業稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，則造成重複課營業稅。司法院釋字第三三七號解釋文：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」營業稅法施行細則於八十四年十一月一日行政院台八十四財字第三八八○五號令發布修正第五十二條第五款：「以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」故依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則」，有漏稅結果始有漏稅罰。原告是否漏稅應從實際上認定，必須確定此事件和最後國庫損失之間有可歸責性。依財政部七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函釋：營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補繳稅額後退還之。本案系爭宇達公司分別繳納與扣抵營業稅，府庫無稅收上損失。基於法治國家之信賴原則，原告從事業務之行為，並未生損害於稅捐機關對稅捐稽徵正確性及國家稅收，亦不致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐之管理。又營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，應以納稅義務人因而逃漏營業稅款者，始得據以追繳稅款，前揭司法院釋字第三三七號解釋有案。準此，營業人未依規定申請營業登記而營業者，必須因而致公庫短、漏徵營業稅額，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅。否則公庫既未短、漏徵營業稅款，得向營業人補徵營業稅，實有違加值型營業稅之精神，甚有藉補稅之名，實行處罰之實，顯非妥適。稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定：依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，得免予處罰。處罰要件可分為主觀要件及客觀要件，以主觀要件觀之，刑事責任出於心理事實關係而非難行為人，並依此非難而對於行為人科以應得之刑罰。惡性乃基於概括犯意，實施不可實施之行為。揆漏稅在稅法上被指責為一種詐術行為，自應以故意犯之觀點以規律之。實施過失行為的人，原以為其所實施為合法行為，故無反抗法律規範的意識或自覺，乃缺乏惡性，自無罰可科之。按稅捐的給付乃是一種無具體對待給付關係之給付義務，稅捐義務人應盡的注意義務，應以其個人的個別情況，是否能加以注意而不注意為準，亦即民法第五三五條旨意之應以與其自己處理同一注意義務為準，此種無期待可能性的處罰，並不能達到處罰目的，徒然令人感到苛刻不合理而已。關於處罰之主觀要件，其與行為罰有關部分應以故意或過失為要件，而不再採無過失責任主義，在司法院釋字第二七五號解釋後已無疑義。按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院六十二年度判字第三○號判例謂：『行為罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五○號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』其與上開意旨不符部分，與憲法保護人民權利之本旨牴觸，應不再援用」。按稅捐法令之目標，在使國家應得之稅收確實入庫，對於逃漏稅捐之處罰，則在於逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應使產生預防之效果。對於「法律錯誤」者，並應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。此際仍謂一有錯誤即予處罰，勢將使其難以信賴正常合理之生活，且結果猶不能免於錯誤，則此等處罰已失預防之意義。建築業之營業人，基於「礙於建築法令之規定」情由而獲致救濟。商業登記法第五條規定，「商業業務，依法律或基於法律授權所定之命令，須經該業主管機關許可者，於領得許可證後，才得申請商業登記。」依營造業管理規則：凡為營造業者，應於開業前向中央主管機關申請登記，營造業之登記分為甲、乙、丙三等，均須具備相當資本額、技師與機具設備之條件。本案處分已難謂有正當理由，因原告執行業務行為之適法性，法律上均已另有規範，本案符合行政上程序，無論法的威信、營業稅或其他公共安全的危害，均已受到保護。依法律上毒樹果實理論，本案應予免罰。三、私法自治原則、法律保留原則及個別正義的維護係民主法治社會圭臬。憲法第十五條：「人民之生存權、工作權及財產權應予保障」。第二十三條：「人民自由權利除必要者外，不得以法律限制之。」民法第一五三條：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示契約即為成立。」本案系爭工程紀錄簿記載有工資清冊與統一發票。其抬頭均係孝蓉、宇達公司。因之，均為法定證據。租稅法係侵權規範，依租稅法律主義法之安定性應臻完善。在營利事業所得稅結算申報及查核認列上，可概括分為下列兩種證據：１、法定證據：依營利事業所得稅查核準則，成本、費用及損失應符合法定形式要件，始予認列。２、補強證據：依實質課稅原則，雖非法定證據，納稅義務人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不得認其主張之事實為真實。補強證據復可分為下列兩種憑證：支付憑證及交易憑證。基於私法自治原則及對交易行為就交易活動的信賴保護，人民基本權利之介入的構成要件，其規範應遵守法律保留原則。稽徵機關應尊重租稅人權，當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。法律對強者不利的時候，始見法律本質。姑且不論稅法目的何在，稅捐稽徵機關無權置喙，否則法律成為強者的意志，則此等處罰已失預防之意義。依法律保留原則，沒有法律授權，行政機關即不能合法的作成行政行為。干涉及對人民生命、自由及財產保障，應遵守法律保留原則。本案尚難單就稅法規範觀點加以釐析，而有對社會實際經濟面之運作，加以深入瞭解之必要，尋求個別正義之實現。本案系爭統一發票係如納稅義務人基於有關現行法規、行政函釋等具有「實質權威」見解為基礎時，縱然經稽徵機關認定短漏報稅捐，應予調整補稅。惟基於人民對法律秩序信賴保護，應認為具有合理正當理由而不處罰。四、不符營業人定義者，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅義務，勿論課罰。至訴願決定理由略以：本件訴願既以營利為目的為轉承包工程即屬營業稅法所稱營利事業。蓋「營利事業」非「營業稅法」名辭，錯誤之處，彰彰明甚。因之，再訴願決定適用法律錯誤，應予撤銷。不符營業人定義者，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅義務。依營業稅法第三條意旨：執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在銷售勞務，非營業稅課稅範圍。土木包工業者與營造廠商簽訂勞動契約擔任工地負責人，負責材料廠商供貨之點收無誤後，取具統一發票或工資清冊交營造廠商會計部作帳與請款。交易關係在當事人間，自民商法而論可能安排為直接的，亦可能安排為間接的，這屬私法自治的重要內容。站在私法自治原則，當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。以履行補助人履行債務本來就是正常受容許的私法行為，在日常交易活動中，類此三角關係的交易型態比比皆是，將所有涉及三角關係的交易活動都當作是營業稅上的不正當安排，則失之偏頗，否則大半交易活動乃因稅法存在而受遏阻。所得稅法就營利事業定義相對於營業稅法就營業人定義來得明確。所得稅法第十一條第二項規定：營利事業係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、硫、冶等營利事業。上揭法條所稱之營業牌號或一定營業場所，除所得稅法第十條第一項規定：「固定營業場所係指經營事業之固定場所」，無法律明文、判例或行政解釋可據，學者間似亦乏人論及，乃一不確定法律概念。惟所得稅法就固定營業場所例示規定包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所，仍具有相當外觀形式，而可依經驗法則判斷。稅捐主管機關可於個案中予以具體化，必要時亦得訂定統一認定標準，以便平等適用。所得稅法與營業稅法中不乏與營利事業近似之概念，此乃立法裁量之結果，其內涵是否相同，尚待究明。例舉說明如次：１、所得稅法第十四條第一項第一款之「一時貿易盈餘」：個人在一年中非經常性營利活動所獲得之盈餘，非營業稅課稅範圍。２、所得稅法第十一條第一項第二款及第十四條第一項第二款之「執行業務所得」：建築師、技師、工匠及其他以技藝自力營生業者。執行業務所得直接課徵個人綜合所得稅，非營業稅課稅範圍。３、所得稅法第十四條第一項第六款之「自力耕作漁牧林礦所得」：非屬營利事業之範疇，亦非營業稅法第六條之營業人，直接課徵個人綜合所得稅。４、財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三一號函及七十七年五月三十日台財稅第00000000號函之「個人直銷商與直系直銷商」：公司之個人直銷商經銷之商品與外商台灣分公司之直系直銷商，除應按其經銷商品之利潤歸戶課徵綜合所得稅外，如無固定營業場所，可免辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅。上揭概念僅就要件之核心部分予以明確規定，至於邊際類型則未臻明確。作為信賴基礎之法源，不拘泥行政法規條文，端賴回歸憲法精神，始克其功。行政法院八十六年度第九三七號判例：承攬工程，受僱用性質，免課營業稅。司法院釋字第二一七號解釋：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定：對土木工人借用營造廠商牌照承包工程，經查獲後補徵營所稅。撤銷原決定及原處分，由原處分機關究明下列事項後，另為適法之處分。１、政府委建機關之工程款均撥入營造廠商，營造廠商係按發包工程款申報營利事業所得稅，則再課徵土木工人營利事業所得稅，是否有同一工程款重複課徵營利事業所得稅情形？２、土木工人究竟有無營業場所，是否合於所得稅法第十一條第二項所稱之營利事業？３、土木工人承包工程所得究應課徵營利事業所得稅，抑或課徵綜合所得稅？４、所得額宜應如何計算？又土木工人受僱有牌照營造廠商牌照承作土木工程，可概括分為下列三種：１、依營業稅法第三條，個人受僱提供勞務，非營業稅課稅範圍，免補稅、免漏稅罰、免行為罰。２、依民法第五百五十六條居間，當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約，依佣金淨額補稅處漏稅。３、依民法第四百九十條承攬，當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。其中尚分：包工不包料：則依包工部分補稅處漏稅罰；包工包料：則依承攬總金額補稅處漏稅罰，依進貨總金額處行為罰。復查決定書略以：「 查孝蓉 公司將得標之工程以得標價之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實」等語，均係涉案人與孝蓉公司基於僱傭關係之公司內部規範，並非承包工程之商業關係，其理至明。該等營造廠商關係人筆錄略以：「查孝蓉公司將得標之工程以得價價金之九成轉包與各下包者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回面額之統一發票，收據等事實。」凡此均屬該公司內部之作業規範。承作乃為一營建實務用語，非為營建業之法律用語，對該概念之詮釋，建築業之認知，眾說紛云，尚未定論，故依民法第九十八條：「解釋意思表示，應探求當事人真意，不得拘泥於所用辭句。」自須探詢當事人間之真意為何？與民法之承攬關係有別。另查，按八十六年度判字第九三七號行政法院判決理由：民法僱傭與承攬，兩者同為勞務契約，在勞務提供項目上十分類似，但僱傭祇在服勞務，亦即其標的在勞務之本體，而承攬則在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，即勞務僅為一手段。且僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具從屬性，而承攬契約注重工作之完成，其工作之進行，具有獨立性。本案訴願決定未查證原告是否確係承攬爭工程之人，遽予決定指責原告涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏營業法，實有不憑證據之違法。營造廠標得工程，其工程合約均訂有不得轉包之明文，相關工程已先後由發包機關單位向該等營造廠商為對象，依原訂工程合約內容行驗收，有驗收報告並核發工程款結案，有承包工程之營造商之承攬工程手冊等可稽，或可查證自各發包單位即可明瞭，可證諸該營造商等無違約將工程轉包，原告亦無與該等營造廠訂立任何工程合約承包工程以營利情事之事實。依最高法院六十三年台上第三二二○號判例：「對於被告有利之證據，如不加以採納，必須說明其不予採納之理由。」原處分及訴願、再訴願決定顯有未洽，應予撤銷。為此請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：查孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人、宇達公司及正宏土木包工業之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有調查筆錄影本在案可稽，許陳梅雀雖非宇達公司董事，惟其負責本案系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為宇達公司及正宏土木包工業實際掌理營運之負責人，而宇達公司及正宏土木包工業案關本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽、啟封，宇達公司及正宏土木包工業案亦均未提出異議，許陳梅雀對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，應無不當。審諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」等情節，於獲案證物－「編號十五－二十九黃進發承作工程記錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，堪可佐證 許陳君 於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告負責人於八十六年六月十七日獲案筆錄所陳，問：「你有無向南投市孝蓉、宇達、正宏公司借牌承包工程？」答：「沒有，但我有承作孝蓉、宇達、正宏公司得標之工程。」、問：「（提示扣押物編號十五－二十九黃進發承作工程記錄）請檢視帳載工程是否為你所承作？」答：「（經檢視後作答）該扣押物所載之工程係我承作無誤。然係許陳梅雀夫婦主動找我。」、問：「你承作前開帳載之工程，工程款、營業稅如何計算？」答：「如帳載係以工程得標價九成交我打理，所扣除之一成作為孝蓉、宇達、正宏公司繳交營業稅、營所稅、技師費等相關費用，我並無支付借牌費。」、「孝蓉、宇達、正宏公司有無開立扣繳憑單給你？有無付你薪資？」答：「都沒有。」、問：「你承作前述帳載之工程有無簽立契約？」答：「沒有，雙方均以口頭約定。」等情，孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛。上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據，又扣押物編號十五－二十九黃進發承作工程記錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，與許陳梅雀及原告獲案筆錄所陳，亦能符合，該承作工程記錄不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力。是被告以上開筆錄及該承作工程記錄為本件違章事證之一，認定原告 向孝蓉 、宇達公司及正宏土木包工業承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告向孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業承包其得標工程，未依規定開立銷售發票，致涉違章，與該三家營業人向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該等營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包渠等得標之工程，尚無可採。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告承包工程，未依規定開立銷售發票致逃漏稅捐之情節不同；另財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋，其違章類型均與本案原告承包孝蓉、宇達公司等得標之工程未依規定開立統一發票交付買受人漏報銷售額、逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情不一，及臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，原告據以援引適用，容有未合，應不可採。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。查本案原告為依法設立申准經營「土木建築、水利工程承包業」之營業人，長期承包孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業等營造廠商得標之系爭工程，亦為其所自承，有原告八十六年九月二十日向被告所屬埔里分處申覆書可稽。原告承包本案系爭工程之銷售額二○、○九二、五三七元（含稅），均未依規定開立銷售發票及申報繳納營業稅，案關事證前已揭明，其違反營業稅法規定之作為義務，又未提出具體證據證明其無過失，依上揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰，併予陳明。綜上所述，本案原告之訴，顯無理由，敬請依法判決駁回等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。本件原告於八十二至八十五年間承包正宏土木包工業、孝蓉公司、宇達公司得標之義方產業道路等五件工程，承包金額二三、九○○、四○○元（含稅），除於八十三年一月份依法開立統一發票（字軌號碼：ＵＡ00000000－0號）二張金額計二、八二六、八六三元（含稅）外，餘二一、○七三、五三七元（含稅），未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致逃漏銷售額二一、○七三、五三七元（含稅），營業稅額一、○○三、五○二元，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定。又原告購進貨物一二、三七○、八六○元（未含稅），未依法取得憑證，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理認原告違章事實成立，被告遂依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅一、○○三、五○二元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計五、○一七、五○○元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第四十四條規定就原告未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計六一八、五四三元。原告不服，申請復查，經被告重行核定逃漏銷售額二○、○九二、五三七元（含稅），追繳營業稅九五六、七八八元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、七八三、九○○元（計至百元止）。另就原告違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰部分撤銷。原告仍不服，就駁回部分循序起訴主張：本案系爭處分書所載形式不齊全，且全依南投縣調查站函辦理，並未實質審核，而調查站查核過程多有疏漏，此為法務部檢察司書函法八六檢一字第○三七五五○號所不否認，且許陳梅雀非宇達公司之董事，其證詞是否得為證據，顯有疑義。況其筆錄內容並無提及原告承包工程逃漏稅等情。又工程紀錄簿所載自然人姓名未必為原告，且復未冠以職稱，足見其僅為備忘性質非正式帳冊，無法律之效力。依行政法院三十九年判字第二號判例，被告不能確實證明違法事實存在，處罰即非合法。本案孝蓉公司等已依法繳納稅款，國庫即無損失，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，被告向借牌者課稅將造成重複課稅。且漏稅處罰應以故意為處罰要件，過失行為缺乏惡性自無法可罰。又依財政部七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函釋：營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補繳稅額後退還之。系爭工程記錄簿載有工資清冊及統一發票，其抬頭均係孝蓉公司等，而基於私法自治、信賴保護．．．等原則，當事人究以何人為其交易對象，應以當事人之眞意為準，稽徵機關應予尊重。本案系爭發票如係納稅義務人，基於有關現行法規、行政函釋等見解下，縱經認定短漏報稅捐應予調整；亦應認有正當理由而不處罰。原告不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用員工．．．等，自非營業稅之納稅主體，行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定亦質疑土木工人課徵營利事業所得稅有重複課稅等合理性。又系爭工程發包單位與營造商約明不得轉承包，而該工程亦已驗收結案，故可證營造商並無違約轉包工程，原告亦無承包系爭工程營利而僅為勞動基準法第二條界定之受僱者云云。經查原告於八十二年至八十五年間，承包正宏土木包工業、孝蓉公司、宇達公司得標之系爭五件工程，除於八十三年一月份依法開立前述統一發票二張金額二、八二六、八六三元（含稅）外，其餘均未依法開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日八六投 廉忠 字第八六一一六○號函、許陳梅雀之調查筆錄及「黃進發承作工程記錄」等影本在卷可稽。宇達公司之負責人雖為許陳梅雀之父 陳金水 ，正宏土木包工業之負責人 簡碧桐 為許陳梅雀配偶之長兄，然實際上均由許陳梅雀負責一切業務，有許陳梅雀於八十五年十二月十三日在南投縣調查站之調查筆錄可稽。而案 關孝蓉 公司等之帳證，均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封，則被告以許陳梅雀之供詞為本案處分之證據之一，尚非無據。復查許陳梅雀於八十六年三月二十六日之調查筆錄供稱：「宇達、孝蓉．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫該營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承做時，我先扣除工程款之一成，做為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成做為工程費用．．．」同年四月九日之調查筆錄又稱：「．．．彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，．．．」、「有些下包業者負責各該工程或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類之工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。但獨立完成各該工程，自行負責各該工程之盈虧，孝蓉、宇達給付施工之工程款，自然未給付薪資及開立扣繳憑單。」有該筆錄中在卷可按。且許陳梅雀主張其以所得工程款九成轉交原告等下包業者承作，而系爭工程紀錄亦分別記載購買材料，僱請工人等完成工程之成本費用自該轉包之工程款九成扣除後尚欠若干元，核與許陳梅雀前開筆錄所陳以得標金額九成轉包之內容相符，而該工程紀錄不論係內部紀錄或對外憑證，倘得證明待證事實者亦具有證據能力，是被告以系爭工程紀錄為認定事證之一，尚無不合。再者上開材料所收憑證雖以孝蓉公司等為買受人，並由孝蓉公司等申報進項，然依許陳梅雀之陳述及相關事證所示，該等憑證係許陳梅雀要求原告等下包業者提供，並就提供發票者退還該發票所載之營業稅，是其實際買受該等材料者為原告，則原告以得標工程九成之金額承包系爭工程，並自該款項中支付材料與僱請工人，自負盈虧，亦即該等費用不論有無超過轉包金額均係由原告負擔，此與一般不負盈虧之僱傭關係屬二事，事實自明。被告以原告與孝蓉公司等間具承攬工程之性質應屬可信。況原告於八十六年六月十七日於南投縣調查站之調查筆錄問：「你有無向南投市孝蓉、宇達、正宏公司借牌承包工程？」答：「沒有，但我有承做孝蓉、宇達、正宏公司得標之工程。」該筆錄並供承：「（經檢扣押證物編號十五之二十九黃進發承作工程記錄後作答）所載工程係我承做無誤，然係許陳梅雀夫婦主動找我。」、「如帳證係以工程得標價九成交我打理，所扣除之一成作為孝蓉、宇達、正宏公司繳交營業稅、營所稅、技師費等相關費用，我並無支付借牌費。」「我承做前述帳載工程取回之發票買受人係填寫該工程得標廠商之行號，如正宏公司得標就填正宏公司，該等發票我均交給許陳梅雀，．．．供孝蓉等公司報稅之用，我並無申報進項。許陳梅雀則依發票面額退五％營業稅給我轉交原料供應商。」有上開調查筆錄附原處分卷足憑。被告主張上開違章事實既經原告承認，且有前述相關紀錄資料可稽，自足以認定被告之主張為真實，原告誤引用刑事訴訟法之規定，主張被告不能確實證明其違法事實存在，其處罰即不能認為合法云云，核無足採。次查原告向營造廠商承作之工程，乃重在一定工程之完成，應屬承攬契約而非僱傭契約，依「加值型營業稅」之規定，原告自應就其承攬工程之營業額另行繳納營業稅，不能以其定作人孝蓉、宇達公司已就其原承包上手之工程價款之營業額繳納營業稅，據以主張其不必再就承攬工程價款之營業額另行繳納營業稅，而進一步主張其並無漏稅結果，應免課罰。另原告所主張司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰。行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營利事業所得稅之再訴願決定，核屬另案非本院所應審究；另財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋，其違章類型均與本件原告承包孝蓉、宇達公司等得標之工程未依規定開立統一發票交付買受人漏報銷售額、逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第三款規定論處之案情不同，及臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，原告據以援引適用，容有未合，應不可採。又行政罰係以故意或過失為處罰要件，為司法院釋字第二七五號解釋在案，是行為人倘不能證明其無過失者即應受處罰。末查，系爭工程發包單位與營造商雖約明不得轉承包，該工程亦已驗收結案。惟被告既依調查單位所查獲之事證查得孝蓉公司等確有轉包之事實，則該工程依約完工驗收僅係發包單位未查知孝蓉公司等有轉包行為，尚不得作為未轉包之具體事證。綜上，被告依調查機關查得之事證據以補徵營業稅及科處罰鍰，揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求指定期日傳訊原告及參加人到庭作證，核無必要，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官蔡進田法官趙永康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年十一月九日