裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第393號判決
裁判日期：民國98年04月09日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第393號.原告○○○○股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 汪紹銘 律師輔佐人丙○○
丁○○被告財政部臺中關稅局代表人乙○訴訟代理人壬○○
辛○○癸○○輔佐人戊○○
己○○庚○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年8月18日台財訴字第○○○○○○○○○○○○○○○號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年6月4日至同年7月4日間委由○○報關有限公司（下稱○○公司），向被告機關報運進口德國產製之○○汽車共5批（進口報單編號：第○○/○○/○○○○/○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○號，原申報單價見附表），因屬進口價格應審，經被告機關依關稅法第18條第2項及第3項規定，核准原告先行繳交保證金及營業稅後放行。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅，詳如附表所示），除以原告原繳押款抵繳稅費外，並分別就不足繳納及溢付部分辦理補徵稅費或退還。原告不服，分別申請復查，未獲變更，提起訴願，經受理訴願機關合併審議，訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：原告為德國○○○汽車公司（下稱○○○公司）總代理，並非○○○公司之子公司，係直接向○○○公司購買進口，非向德國貿易商轉購，所購買之汽車均係新品，所購買貨物以量計算，購買之行為每月繼續進行，報關時檢附之發票均經被告機關向我國駐德國慕尼黑辦事處商務組之駐外單位查證，均確為國外廠商所簽發，且交易金額亦無誤，原告無需亦不可能短報交易金額。原告嗣於93年9月由歐元改用美金為交易，雖其他交易條件與提供審核單據均與過去並無不同，被告機關在94年8月因經辦人變更，即以94年8月與93年9月（時間已隔1年）美元對臺幣匯率比較，發現降幅達○○％至○○％，經驗估處函駐外單位查詢函覆：「該金額並不包含其他諸如代理銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用」，因駐外單位將「運輸費」錯誤翻譯為「內陸運費」，被告機關即片面認定有其他費用未列入計算，懷疑原告申報之交易金額偏低，而改依關稅法第35條規定核定交易金額，顯屬不法。原處分復未依行政程序法第96條第1項第2款規定載明「理由」，復未依規定程序補正理由，係屬有瑕疵之行政處分，應予撤銷。次按，依關稅法施行細則第13條規定，被告機關做成增估補稅決定前，應先向納稅義務人說明其懷疑之理由並給予納稅義務人合理申辯之機會，而後始做成增估補稅決定。然原處分僅稱「嗣據財政部關稅總局驗估處查證結果」，依關稅法第35條規定重行核算，並無實質之理由，有重大明顯之瑕疵。按交易價格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人檢附之交易文件，通常係「進貨發票」所載價格為準。本件原告已提出本案貨物進貨發票、國外供應商出具之特別公告有效版本之價格證明文件（即配備價格證明文件）、結匯水單及信用狀、以及因另案提供之進口契約等詳盡資料，倘被告機關認為另有應記入完稅價格之費用，自應負舉證之責任。觀諸關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條之規定，有其適用先後順序，在從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格之計算，須以該先後順序適用，始為適法。本件原處分並未敘明如何查無第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之交易價格資料及第34條「計算價格」資料可供核價，亦無任何具體資料附卷供審酌，自不得直接依關稅法第35條之規定，核定本案系爭貨物之「完稅價格」，且復查之調查報告亦無有關調查有無適用關稅法第31條至第34條規定之相關資料，則被告機關所謂「亦查無符合適用關稅法第34條之計算價格資料可供核價參考」乙節，尚乏證據證明，自非可採。海關若引據關稅法第29條第5項規定視為無法核估完稅價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所提出之交易價格之理由；若海關提出之懷疑並不合理，或所提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關連者，即難謂適法。被告機關對於原告所提出之購買合約、商業發票、匯出匯款申請書等證明實際交易價格之文件，並未說明其有合理懷疑「交易文件或其內容之真實性或正確性」之理由（甚且被告機關認本案系爭貨物申請人所檢附之進口單據到達通知書及L/C影本資料未見異常），亦未說明原告應再提出何種證明文件，僅以驗估處查得價格為據，即認定本件無關稅法第29條規定之適用，核與上開規定不符。被告機關所稱於原告95年帳冊中所陳列之保固費、道路救援費、拖吊費用等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與其稱有與貨物價格抵充無涉。被告機關謂原告並未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件云云，惟依關稅法有關核定完稅價格之規定，被告機關既應依職權依其規定之順序加以調查，自不能僅以原告未提供資料作為未能調查之唯一依據，仍應以其現有之資料，依其能力所及盡力查明有無符合上開法律規定之交易價格存在。從而，復查決定逕依關稅法第35條第1項規定核定價格調整本件完稅價格，於法自有未合。又從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格作為核計稅額之基準，而完稅價格又以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法第29條第3項規定、同法施行細則第11條第1項、第2項規定及關稅估價制度訓練教材第19頁所述自明。
本件依雙方來往交易文件如進貨發票、結匯水單、信用狀特別公告之現行有效版本價格文件等資料均全以FOB作為貿易條件，顯見雙方對於FOB作為貿易條件已有約定，至於是否有名為「合約」之文件存在，則非所論，故工廠交貨價格已不再適用。本件原處分及訴願決定均顯有違法之處，爰聲明求為判決：(一)訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。(二)訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第
29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第
29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。被告機關依據上開規定核估系爭貨物之完稅價格，依法洵無違誤。按關稅法估價方法之適用順序即1994年關稅暨貿易總協定（下稱關貿總協定）第7條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序。本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，既原告不願配合充分合作提供交易資料所產生之不利益結果，應自行承擔。原告雖於行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，經被告機關屢次重予審查，惟迄今至少仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點原告未能釐清，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格即不採用。本件原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額相符，惟被告機關根據原告提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清，另根據原告提出之「○○○○股份有限公司保固明細」，本件96年度仍持續有保固理賠費用爭議，及道路援費用之問題，又驗估處於97年8月27日以總驗通三四字第09710367號函請原告提供96年度帳冊貨料，惟原告迄未配合提供相關需審文件資料，則依據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由五、「海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第五項，俾符合關稅暨貿易總協定精神」。被告機關審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，合於法據。原告認為驗估處、駐外單位及賣方之往來信函中，原告與國外供應商間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告機關應不得排除適用關稅法第29條之適用，惟國際貿易實務上商業發票可能分數張開立，而以預付款，間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者均屬常見，本件既經查有具體疑點，則原告申報之價格是否為實付或應付之總價款，已有疑問。關於保固費用、道路救援費用、以及交易條件之爭議：原告主張其95年帳簿中之「保固理賠費用」、「道路救援費用」、以及「拖吊費用」均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。惟「拖吊費用」並非爭議事項，而原告匯給○○○公司之道路救援款項實際上已匯往國外，並非國內性質。末按，95年度帳簿中原告償付給經銷商之「保固理賠費用」，根據進口協議書應由○○○公司先償付原告，再由原告償付經銷商。關係發生在○○○公司、原告、以及經銷商之間，其特性亦非單純國內性質。其中關於「保固費用」部分，據原告提供之0000000000000000（下稱協議書），000000000000000000000000。然原告提供之95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下有新臺幣（下同）○○○萬○○○○元之保固理賠支出，於原告提供之95年度帳冊資料存款會計科目中，並無國外賣方就保固賠償之相關匯款明細，顯有矛盾。次按原告95年度營業淨利僅為○○○○萬○○○○元，保固理賠費用○○○萬○○○○元與之相較，竟高達○○.○%，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，實不合理。又依關貿總協定第7條施行協定第1條之註釋實付或應付之價格第1點：「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或賣方之利益所支付之全部價款。付款不限於採用現金轉移方式，使用信用狀或可轉讓票據亦可。其付款可以直接或間接方式為之。例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務，此為間接付款方式之一。」，故以原告未向國外賣方請求返還保固理賠費用之事實觀之，原告有以間接付款方式，將保固理賠金額抵充實付或應付價款之疑慮。關於「道路救援費用」部分，原告95年帳冊明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係其每個月依據賣方開立之單據，匯款給賣方之事實。若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，付款對象應為國內道路救援業者，而非賣方。該費用既發生於原告與賣方之間，為查明原告關於「交易條件」部分，依原告提供之協議書00000000000000000000。然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示協議書00000000000000000000文件，以證明○○○公司已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。原告雖曾函送價格報備說明文件，惟該價格報備說明文件並不等於協議中所稱○○○公司特別公告之現行有效版本，故無法證明其為ex-works或FOB，或是其他另行約定之交易條件，亦即，無法證明排除原協議書之交易條件約定，則原申報之交易條件不無疑慮。綜上，本件經被告機關具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，且原告無法確實釐清，另於96年度仍持續有保固理賠費用爭議，亦仍存在道路救援費用之問題，被告機關依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法依關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵屬適法，又本件尚無關稅法第31條、第32條、第33條及第34條之適用餘地，故被告機關依關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件系爭貨物之完稅價格是否應依關稅法第29條第1項規定核定。被告機關認本件尚有保固費用、道路救援費用、以及交易條件之爭議，且原告未能說明，仍有合理之懷疑，是否有理由？
五、經查：
(一)原告主張96年6月4日至同年7月4日間委由○○公司，向被告機關報運進口德國產製之○○汽車共5批（進口報單編號：第○○/○○/○○/○○○○/○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○、○○/○○/○○/○○○○/○○○○號，原申報單價見附表），因屬進口價格應審，經被告依關稅法第18條第2項及第3項規定，核准原告先行繳交保證金及營業稅後放行。嗣據驗估處查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅，詳如附表所示），除以原告原繳押款抵繳稅費外，並分別就不足繳納及溢付部分辦理補徵稅費或退還等情，分別有進口報單、各處分書等附原處分卷可稽，復為兩造所不爭，自堪信真實。
(二)按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第
29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第
29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。被告機關依據上開規定核估系爭貨物之完稅價格，核尚無違誤。
(三)本件被告以原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額固屬相符，惟被告根據原告提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，原告未能釐清，驗估處於97年8月27日以總驗通三四字第09710367號函請原告提供96年度帳冊貨料，惟原告迄未配合提供相關需審文件資料，尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，乃依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格不予採用。
關於「保固費用」部分，據原告提供之0000000000（協議書，該協議書見本院卷被告98年3月19日提「行政訴訟答辯狀」附證9，及本院卷原告提證物00）0000000000000000000000000000000000000000（見同上揭被告答辯狀附證00）0000000000000000000000000000000000000000。然原告提供之95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下有○○○萬○○○○元之保固理賠支出（原告98年3月30日辯論意旨狀自編第10頁載稱，其中尚含有3至4年之自負保固責任部分，如僅屬1至2年保固支出部分僅為0000000元，保固占毛利○.○○○○％，占總營業額之○.○○○○％，並見原告證物27保固費用欄），於原告提供之95年度帳冊資料存款會計科目中，並無國外賣方就保固賠償之相關匯款明細，就此，驗估處曾於97年1月31日以（）驗三(四)外電字第012-1號傳真電文（見同上揭被告答辯狀附證12）請駐外單位向賣方查詢應以何種方式補償或支付其產品在臺灣所衍生之保固理賠費用，惟賣方並未回覆保固責任問題，驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在臺灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯款紀錄，然原告僅回覆「未曾經驗，無法回答」、「．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內．．．」（見同上揭答辯狀附證14），縱如原告所稱其應由出賣人負保固理賠費用1至2年保固支出部分僅為○○○○,○○○元，保固占毛利○.○○○○％，以如今企業薄利（無不盡力節省支出），利率低利之時代，其金額及所占毛利百分比，亦難謂小數。況不論金額多寡，原告雖復稱係保留請求權，但既始終未曾依約求償，顯未能釐清排除其為售價之一部。關於道路救援費用部分，被告已根據原告明細分類帳，查得相符之傳票、出口商德國○○○公司開立之單據（ＤebitＮote），及原告之結匯證明（開立日期為95年8月24日，受款人載明○.○.○.○.○.○，即以○○○為受款人，以上均見本院卷被告98年3月19日提「行政訴訟答辯狀」附證5），而且96年度亦均就該項費用繼續匯給出口人保時捷公司（見同上揭），原告亦不否認該項匯款，惟主張該項「救援費用」，係委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復等服務，屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，自屬國內費用之性質。此等道路救援服務，多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，本與進口貨物之交易無關，是道路救援費用與進口貨物之價格，並無關係。於本案中，相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○○,指定之○○○○○○股份有限公司（下稱○○公司）提供相關救援服務，與上述道路救援服務之本質，並無不同，亦即，法律關係係發生於原告及○○之間，道路救援之契約當事人與出口商無關。原告並已提出新加坡○○所出具之說明書（日期為96年11月9日）為證，又該說明書並非契約書，說明書日期當然在本件汽車進口（96年4月30日）之後，被告機關誤其為契約書，致有誤解云云。惟既稱係於本案貨物進口後基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，並認屬國內費用，則何以非由原告逕付國內救援廠商？縱係由出口人統籌提供道路救援公司提供服務，以提高效率，降低成本，但何以非由出口商代洽救援廠商，而由進口之原告逕付與該國內救援廠商，原告既未能舉證證明，原告付與出口商之該項費用，僅係代籌代轉與救援廠商，原告該項主張，自非可取。原告雖主張凡買方於貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11條規定並及關稅估價制度訓練教材第19頁所述，均非完稅價格應列入考量之範圍，因此道路救援費用或保固費用，均為買方自己之利益所支付之服務費用，依上開規定均非完稅價格應列入考量之範圍云云。惟查關於保固理賠費用，依原告與出口商之契約，應由出口商負擔，已如前述，乃原告何以未就此向出口商索討？姑不論其前後說詞互異，已屬矛盾，即便依原告最後於98年3月30日所提辯論意旨狀已自陳僅暫時未行使該契約上之權利云（見該狀自編第11頁），惟原告迄今始終未曾行使該權利，非但已顯其僅屬臨訟之詞，且既言僅暫時未行使該契約上之權利，則其亦屬出口商應負之責亦甚明，則保固責任既由賣方承擔，其保固費用應予計入實際交易價格，自屬無疑。另道路救援費用部分，如係自己之利益所支付之服務費用，何以逕付出口商？尚難釋疑。原告雖曾函送價格報備說明文件，主張本件買賣條件為FOB云云，惟查被告已查證原告就本件買賣，尚有上開保固理賠及道路救援費用，未能釐清（併亦涉及交易條件），已如上述，被告因否認其說，尚非無據。
(四)原告雖主張關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條之規定，有其適用先後順序，在從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格之計算，須以該先後順序適用，始為適法。本件原處分並未敘明如何查無第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之交易價格資料及第34條「計算價格」資料可供核價，亦無任何具體資料附卷供審酌，自不得直接依關稅法第35條之規定，核定本案系爭貨物之「完稅價格」，且復查之調查報告亦無有關調查有無適用關稅法第31條至第34條規定之相關資料，則被告機關所謂「亦查無符合適用關稅法第34條之計算價格資料可供核價參考」乙節，尚乏證據證明，自非可採。被告以輸往其他國家貨物之價格為本案貨物之核估基礎，並任意認定或臆測價格比例以核估本案貨物之完稅價格，顯已違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款之規定云云。經查本件初查固未就關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序，逐一予以說明，惟嗣於復查決定書中已指明：「按『從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。』『海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。』分別為關稅法第29條第1、5項所明定。又進口貨物之完稅價格，不合於同法第29條之規定核估者，海關得依序按『同樣貨物之交易價格』、『類似貨物之交易價格』、『國內銷售價格』、及『計算價格』核定完稅價格，其無上開價格據以核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之，復分別為同法第31條至第35條所明定。本案系爭貨物申請人所檢附之進口單據到達通知書及L/C影本資料雖未見異常，惟其前向相同出口人進口相同廠牌之另案汽車查價案件，經驗估處函請駐慕尼黑辦事處商務組查證結果，稱『發票金額並不包含其他諸如代理銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用』，此部分項目費用未見釐清，基於合理懷疑，本案原申報價格自無關稅法第29條之適用，又查無同法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，乃按同法第35條規定之原則，依據查得之資料以合理方法核估完稅價格，於法洵無不合。二、…查本案依申請人所提供95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄所列其他費用及其所檢附之明細資料顯示，該費用含有保固費用，而依據『世界關務組織關稅估價資料彙編』評論20.1保固費用評論內容，保固責任由賣方承擔時，保固費用應予計入實際交易價格，保固責任由買方承擔時，則保固費用應不予計入實際交易價格。另依據申請人提供之買賣雙方進口協議書"0000000000000000000000000000000000000000000000，惟原申報價格是否包含保固費用並未列明，則其真實性仍有置疑之處。經驗估處於97年2月1日以電話傳真方式請申請人說明出口商如何解決其產品在臺灣所衍生之保固問題，並請其提供出口商之匯款紀錄，據申請人稱：「未曾經驗，無法回答」、且無法說明出口商係以折價、補償或其他方式解決其產品保固問題，僅稱：『．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內．．．』，惟驗估處依申請人提供之95年度帳冊資料之存款會計科目內，並未查有國外出口商就保固賠償之相關匯款明細，則本案貨物實際交易價格是否除發票所載價格外，賣方另以貨款抵充應支付給買方保固費用之債務，申請人並無法釐清。次查關稅法第29條第5項規定：『海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。』故本案無法按關稅法第29條規定以其申報之價格核估其完稅價格；亦查無同法第31條及第32條同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用；再查申請人雖提供本案貨物之國內銷售發票供參，惟其售予第一手交易階段者為『○○○○股份有限公司』，其與申請人係屬同一負責人，雙方具有特殊關係，致無法按同法第33條規定以國內銷售價格推算核估；亦查無符合同法第34條之計算價格資料可供核價參考，乃依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格，於法並無不合。」（見卷附被告機關97年4月11日中普保字第0971005801號復查決定書，附本院卷第39至42頁，本件其他4件復查決定書見本院卷第43至58頁，與前引內容均雷同），足見已就關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序，逐一予以說明，為何前面數條條文無法適用之原因，已予充分說明，雖其中有部分於爭訟程序中逐次獲得釐清，但至少關於保固理賠費用部分，始終無法釐清，已如前述，而驗估處就估價疑義，已電話傳真原告，請其說明，亦難謂未給陳述意見之機會。按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正：一、…二、必須記明之理由已於事後記明者。
三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。四、應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。五、應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者。前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第1項第2至第5款及第2項定有明文，本件必須記明之理由，已於訴願程終結序前之復查決定中補正，難謂未具理由。查關稅法施行細則第19條第2項第5款、第7款固規定「依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：……五、輸往其他國家貨物之價格。…七、任意認定或臆測之價格。」惟查關稅法施行細則第19條第2項第5款所稱「輸往其他國家貨物之價格」自係指原輸出廠商其出口至其他國家貨物之輸出價格而言，本件被告已辯稱係由駐外單位蒐集美國著名之汽車網站艾德蒙汽車網站（ＴheＥdmunds.comＰricingＳystem）中之零售價格（ＭＳＲＰ）（網站列印本見本院卷原告98年3月30日所提辯論意旨狀附證物35，被告陳述見言詞辯論筆錄），原告亦不否認該網站為美國之公開網站，並稱其中ＭＳＲＰ欄確為汽車零售價格無訛（見本院言詞辯論筆錄），則該價格為自網站上所調查而得之美國市場公開之零售價格，其非關稅法施行細則第19條第2項第5款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」尚堪置信。被告以原告所申報之價格有合理懷疑，已如前述，而市場銷售量大者，其容易取得較低廉之價格，被告主張○○汽車係屬較高價位汽車，美國市場無論就其人口及經濟能力（其平均國民所得遠較臺灣為高），其購買力遠較臺灣為強，故美國市場遠較臺灣為大（原告已自陳本件貨物實屬相對進口數量較少之車種，已如前述），其零售價亦較臺灣為便宜，雖輸往不同國家之規格配備有所不同，但以美國市場，其規格配備應不至低廉於臺灣市場（亦即配備較佳，但取得成本、售價不貴於臺灣）。故被告依駐外單位查證取得美國地區零售價，以其0.85之成數核定本件之完稅價格，被告認已屬從優有利原告而為核定等語（見本院卷言詞辯論筆錄及本院98年3月19日準備程序筆錄，又原告所提附證35亦有以筆註記0.85），則既係有所本，尚難指為任意認定或臆測之價格。又「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文，依其反面意旨，如未逾越權限，或非濫用權力者，則行政法院不得予以撤銷。本件被告之核定並未逾越權限，亦無濫用權力之處，復查無其他違法之情事，其依裁量權所為之行政處分，即不得予以撤銷，原告之主張俱無可採。被告據驗估處查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅，詳如附表所示），除以原告原繳押款抵繳稅費外，並分別就不足繳納及溢付部分辦理補徵稅費或退還。核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月9日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月9日
書記官陳滿麗