裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第410號判決
裁判日期：民國98年04月09日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第410號原告永業進出口股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 汪紹銘 律師輔佐人丙○○
丁○○被告財政部臺中關稅局代表人乙○訴訟代理人辛○○
庚○○壬○○輔佐人戊○○
己○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700279930號、台財訴字第09700279920號、台財訴字第09700279940號、台財訴字第09700282550號、台財訴字第09700284480號、台財訴字第09700284500號、台財訴字第09700284490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年4月10日至96年5月26日間委由富盈報關有限公司向被告連線報運進口德國產製之PORSCHE汽車共七批（進口報單號碼分別為：DB/D2/96/095D/0835、DB/D2/96/095D/0844、DB/D2/96/095D/0858、DB/D2/96/095D/1022、DB/D2/96/095D/1035、DB/D2/96/095D/106
8、DB/D2/96/095D/1065，下稱系爭貨物），因屬價格應審，被告乃依關稅法第18條第2項及第3項規定，准由原告繳納保證金及營業稅後，貨物先予通關放行，嗣被告分別函請財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）辦理查價，經該處查價簽復，被告據以重新核算結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅，詳如進口貨物核定價格及應納稅費彙總表），除以原告原繳保證金抵繳稅費外，並就不足部分辦理補徵稅費，原告不服，申請復查，未獲變更，分別向財政部提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告已分別提出關稅法第29條規定交易價格之相關證明，被告應適用關稅法第29條而未適用之，原處分顯屬違法：
⒈關稅法第29條、第31條、第32條、及第33條之規定，明
確指出，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該相關計算方法均於第29條有詳盡之規定，因此須「優先」適用以「該貨物之交易價格」作為完稅價格，除有未能依該條規定核定者，方能適用第31條之規定以「同樣貨物之交易價格」作為完稅價格，且除有未能依第29條及第31條規定核定者，才能適用第31條之規定以「類似貨物之交易價格」作為完稅價格，更除有未能依第29條、第31條及第32條規定核定者，方能適用第33條之規定以「國內銷售價格」作為完稅價格，因此，關稅法之第29條、第31條、第32條及第33條之間乃具有明顯之「先後適用順序關係」存在，被告從價課徵關稅之進口貨物，必須無法依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價格核定其完稅價格。原處分並未敘明如何查無第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之交易價格資料及第34條「計算價格」資料可供核價參依，亦無任何具體資料附卷供審酌，就完稅價之核定，並無法證明其已無法按照上開法律適用順序，核定完稅價格。
因此其不得直接引用關稅法第35條之規定，來核定系爭貨物之「完稅價格」。復查之調查報告亦無有關調查有無適用關稅法第31條至第34條規定之相關資料，則其所謂「亦查無符合適用關稅法第34條之計算價格資料可供核價參考」乙節，尚乏證據證明，自非可採。
⒉海關若引據關稅法第29條第5項規定視為無法核估完稅
價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所提出之交易價格之理由，始能視為無法採認該交易價格。
若海關提出之懷疑並不合理，或所提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關連者，即難謂適法。本件原告報關時檢附之發票經被告駐外單位查證，均確實為國外廠商所簽發，且交易金額亦無誤。被告亦自認原告檢附之匯款單證「未見異常」，原處分以海關所認定之合理價格與納稅義務人申報之交易價格不符，即逕認「交易文件或其內容之真實性或正確性具有合理懷疑」，不符合關稅法第29條第5項規定之要件。被告未說明其無法採認原告提示有系爭貨物之買賣合約書、收據、車身及配備價格表、運費、保險、進口報單供核，是否屬實可採，亦未據論明，僅以驗估處查得價格為據，即認定本件無關稅法第29條規定之適用，核與同條第5項之規定不符，被告認本件不能以原告申報之交易價格作為完稅價格，對本件課稅事實經過、處分理由，即有明顯重大之瑕疵，即難謂合法。
⒊原告已善盡提供客觀及可計量之資料，按財政學者前財
政部長 王建煊 先生認為：「所謂按交易價格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人檢附之交易文件，通常係『進貨發票』所載價格為準。海關如認為價格偏低不實者，海關應負舉證之責。海關如無法提出偏低不實之證據，即須按進口人所報價格課稅。」原告已提出系爭貨物收據證明，以及國外供應商出具之特別公告有效版本之價格證明文件（即配備價格證明文件），亦可得出相同的結果；且被告因另案已取得原告所提出「保時捷多功能跑車合約」之德文版本、英文版本，該合約均載明關於該進口合約當事人間之權利義務關係，其中，保固責任部分係由出口商Porsche廠商負責，極為明確。原告既然已提出如此客觀及可計量之資料，如收據、車身及配備價格表、運費、保險費、進口報單等以證明關稅法第29條之交易價格，則依據關稅法第29條至第33條之優先順序適用規定，其適用亦應「優先」適用關稅法第29條，被告卻仍逕自適用第35條規定以核估原告之關稅，被告倘認為另有應記入完稅價格之費用，被告應負舉證之責任，尚不得反轉舉證責任之規定，任意稱其有懷疑即得迴避其舉證責任，若被告無法提出確切證據證明仍有其他費用，則有依原告所提之發票及各項實際交易文件適用關稅法第29條之義務，被告應依關稅法第29條之規定核估而未核估，原處分之適用違反關稅法第29條至第35條適用邏輯順序之規定，顯然違法。㈡被告辯稱「雖提供由新加坡MondialAssistance旗下
WorldAccess（Asia）PteLtd,所出具委託台灣全鋒汽車股份有限公司執行道路救援業務之說明書，惟其日期為2007年11月9日，尚在本案進口日期之後，顯見原告提供之文件並不合理」云云，據此排除關稅法第29條規定，顯屬違法：蓋原告由台灣全鋒汽車股份有限公司（下稱全鋒公司）負責道路救援服務之事宜早已行之有年，全鋒公司所出具之文件乃基於海關詢問而所出具之文件，係屬「確認」相關法律關係之性質，並非表示全鋒公司於2007年11月9日始開始為原告提供道路救援之服務，因此即便日期為2007年11月9日，並不影響全鋒與原告長久以來間之法律關係，況且該說明書並非契約，日期當然在系爭貨物進口之後，被告將該說明書誤認為契約，才有此誤解。為此，出口商亦出具文件說明，道路救援服務乃由出口商統籌交由新加波MondialAssistance指定旗下於世界各國之分公司或合作廠商負責提供，則道路救援費用與進口貨物之價格並無關係。救援費用乃屬國內費用之性質，不應計入交易價格之範圍，所謂「救援費用」，乃為提供消費者更完善之服務品質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務，本件系爭貨物進口後，原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，係屬國內費用之性質；此等道路救援服務，乃多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，其特色在於：法律關係發生於廠商及道路救援公司之間，亦即交易相對人與原廠無關、於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關、無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進口貨物之交易無關。相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，本件系爭貨物實屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由國外供應商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd,指定之全鋒公司為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及高水準之服務品質。因此，就道路救援服務之本質並無不同：法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，而與出口商無關，於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關，無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關。因此，本件道路救援費用法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，則道路救援之契約當事人自然與出口商無關，其法律關係極為簡單與清楚，再輔以原告所提出新加坡MondialAssistance及國外供應商所出具之書面證明文件，「救援費用」或「保固費」均為買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，不應因其由原告直接支付予國內特定廠商，或由國外供應商統籌交由國內廠商負責而有不同，「救援費用」或「保固費」等費用不含於完稅價格內，被告辯稱有合理懷疑，實難令人信服。
㈢本件系爭貨物之國外供應商於93年9月起基於商業經營及
提昇產品競爭力而將交易貨幣由歐元改以美元計算，並自
94年8月30日起進口同廠牌之貨物，均以原告報運進口貨物時所檢附之國外供應商提供之特別公告之有效版本價格表（即價格報備表）之交易金額報運進口，原告已詳細說明並依據被告要求提供更較於過去完整之文件資料。然被告於原告聲請復查及訴願階段，以價格與以往不同而片面認定必然有其他費用如權利金、運輸費、保險費等費用未列入計算。實則凡被告要求涉及本案相關之交易文件，原告均配合提供，且亦均能證明並無關稅法第29條規定應計入完稅價格之費用，本案應按關稅法第29條規定實無疑義。再查，被告多次經由驗估處與我國駐慕尼黑辦事處商務組向國外供應商函詢關於本件系爭貨物交易價格問題，國外供應商亦均翔實而一以貫之回覆：「保時捷原廠開立給代理商之發票，並未含有權利金，也就是說，發票所示價格即是其最終價值，並無產生權利金的費用」、「在台灣市場，車輛交運與訓練課程是獨立的，訓練事宜是由其位於新加坡的區域分公司PorscheAsiaPacific所籌畫舉辦」、「代理商永業進出口股份有限公司的交運，是依據FOB=Freeonboard的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用」及「保時捷原廠給予新車2年的保固」。此也再次確認本件系爭貨物交易價格並無其他依關稅法第29條應加計之費用。
㈣原處分及訴願決定所稱於原告95年帳冊中所陳列之保固費
、道路救援費、拖吊費用等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與其稱有與貨物價格抵充無涉。按95年帳冊中所編之「拖吊費」，係指原告進口之汽車，於進口後自碼頭托運至展示中心或新車整備中心之新車托運費，其中因托運所經道路如高（快）速道路或市區道路之不同，而各有外包予大、小型托運車行（如太子、統全）之不同，然而均不影響其為汽車進口後、掛牌前之國內費用性質，亦不因其名為「拖吊費」即以文害義認為屬於道路救援之一種。次按拖吊費用亦屬於原告進口後、為了自己利益之目的而發生之費用，與完稅價格課徵之定義與精神並不相同，依據關稅法施行細則第11條第1項之立法意旨，均本不應計入完稅價格之課徵範圍；其次，拖吊費亦非屬關稅法第29條第3項所列舉費用，依據關稅法施行細則第11條第2項規定，原告為自己之利益支付之費用，即使有利出口商，仍不得視為對賣方之付款，其既不得視為對賣方之付款，則不屬於完稅價格之範疇，因此，尚「不得列入實付或應付價格以核定完稅價格」，而免計入進口貨物完稅價格課徵關稅之範圍，其理極明。
㈤按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格做為合計稅額之基
準，而完稅價格又以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法第29條第3項規定及關稅法施行細則第11條第1、2項規定亦知；另財政學者前財政部關政司專門委員 陳明邦 、前財政部關稅總局主任秘書 陳鴻瀛 先生，均認為關稅法施行細則第11條第2項規定，任何買方為自己利益所為之活動，即便對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格。上述各種行為包括行銷（開發、建立及保持進口貨物在輸入國的市場）及保證的費用。再按財政部關稅總局80年元月譯印新關稅估價制度訓練教材（關稅合作理事會編訂）第19頁所述：「任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格。上述各種行為包括行銷（開發、建立及保持進口貨物在輸入國的市場）及保證費用。」至於保固費用乃屬國內費用之性質，依據世界關務組織關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1有關保固費的評論：「買方為自己目的而自行承擔之保固費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」，自不計入交易價格之範圍；再按依據國內研究碩士論文亦指出關稅法施行細則第11條第1款規定之費用並不構成貨物本身之價值，該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，如保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅，而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍。本件原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買者其汽車維修之服務，系爭貨物保固費及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即便對國外供應商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款，不得計入完稅價格。再依前述國外供應商之覆函，原告進口貨物之2年保固責任係由國外供應商提供，且原告提供之進貨發票亦由國外供應商證明，其價格即為本案最終之實付價格，並無其他支付給國外供應商之付款。
㈥被告以原告於95年度營利事業所得稅結算書內容中含有保
固理賠支出，然原告並無向出口商請求匯款，便認定原告之本案貨物交易價格另有出口商以貨款抵充應支付給買方之保固費用云云，然查，原告與保時捷之協議書約定保時捷公司負有二年之保固責任，而該保固責任價額已涵蓋在本次買賣價金裡面，並已依實申報。至於保時捷公司交車後二年內保固所產生之保固理賠支出，因保時捷新車二年內發生保固情形甚少，金額極低，而由於出口商保時捷汽車於全球供應上本有供不應求之趨勢，為求供貨順暢，原告因商業考量暫不行使該等費用，但仍留有向出口商主張保固費用之請求權限，此乃原告本得基於商業考量而決定權利之行使與否，自毋須再就權利之不行使另訂立任何協議文件。被告又稱保固費用達營業淨利之48.9%，「該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理」云云，惟查，營業收入－營業成本＝營業毛利，營業毛利－營業費用＝營業利益，營業成本包含銷貨成本、勞務成本、業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及總務費用、研究發展支出等。再按商業上之經營，以營業收入扣減營業成本之營業毛利，乃必須為正數，以確保該營業係屬營利之項目，然而，就營業毛利再扣減營業費用之營業淨利，則涉及公司費用方面之管理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響，因此其可能為盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。本件保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬於費用之一種，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費用與其他費用相較，是否有不適宜之處；而不宜以營業淨利作為比較基礎，按營業淨利乃為所有營業費用扣除後之金額，其數額多寡與個別費用並無直接關連，自不得作為比較基礎之對象，否則若因景氣不好而有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成保固費用所佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計之觀念。因此，若將保固費用與包含其他費用在內之營業毛利比較，則保固占毛利之比例均不及5%，甚而僅為1.55%，是以，保固費用就營業毛利而言，其比例極微。況且，本件基於商業考量與貨源爭取，若因國外供應商與原告持續保持良好之商業關係，原告於長久不行使權利而使時效經過之下，不排除法律上將產生該請求權轉換為自然權之法律效果，而有自行吸收之結果，此為法律上解釋之當然結果；因此，暫不行使主張保固費用之權利既為原告之鞏固貨源之商業考量方式，則若有國外供應商貨源缺乏或貨品品質嚴重瑕疵之情事，原告仍不排除向其主張保固費用之權利因此自無貨款抵充之可能，被告主張並不足採。系爭貨物之保固責任於保固期間內由出口商負責，此已由原告與出口商間之合約內容可證，保固責任既由出口商負責，則原告於保固費用產生後是否向出口商請求償還，與抵充貨款無涉。
㈦被告所稱外國製造商出具之證明文件，雖說明新車車身號
碼（即車身底盤號碼）結構皆為德國保時捷原廠製造，惟亦僅能證明車身結構系原廠製造，並未能證明來貨究屬歐規或美云云，實屬被告誤解所致，我國加入世界貿易組織前，對於機動車輛進口設有地區限制，目前已無此輸入國別限制，原告向原廠訂購進口之車輛，均係符合我國環保法規，自德國港口輸出至臺灣，被告依關稅法第35條規定，依據美國地區之相關查價資料核估本件系爭貨物之完稅價格，顯有不當連結、權利濫用之疑慮。
㈧按原告與國外供應商之進口契約條款之原文為「Section8
Prices8.1：ContractgoodsshallbesoldtotheimporterattheexportpricesvalidfortherelevantcontractareaonthedayofShipment.ThesepricesarelistedinthecurrentvalidversionofspecialPorschecircular.Theimportershallbechargedtheex-workspricesvalidonthe
dayofshipment,insofarasPorschedoesnotchooseadifferentformofdispatchandacorrespondingprice.（向進口方出售之合約貨品之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價格。該等價格列於保時捷特別公告之現行有效版本中。保時捷若未選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價為於裝船日有效之工廠交貨價」，換言之，依據進口契約之規定，原告與國外供應間關於本案貨物原則上採工廠交貨價格ex-worksprices之貿易條件，然而若有其他選擇或約定，則應從其約定。）本件系爭貨物係以FOB貿易條件，此有貨物進口契約、進貨發票、國外供應商出具之特別公告之現行有效版本價格文件、結匯水單、信用狀等各項價格文件均可證明係以FOB為貿易條件計算交易價格，則工廠交貨價格不再適用。被告未能理解合約之成立生效並不以書面為必要，即認為原告與出口商間之貿易條件約定不存在，顯有違誤，按民法第153條之規定，當事人相互意思表示一致時，無論明示或默示，該契約即為成立，且契約並不以書面為必要。雖原告與國外供應商於早年訂立之進口契約約定原則上以「工廠交貨價」為貿易條件，然而嗣後雙方之來往交易文件如進貨發票、結匯水單、信用狀特別公告之現行有效版本價格文件等資料均全以FOB作為貿易條件，顯見當事人間對於FOB作為貿易條件已有明示意思表示上之一致，該適用FOB為貿易條件之約定即為成立，至於是否有名為「合約」之文件存在則非所論。因此，被告對於契約成立生效之法律觀念，理解顯有錯誤。
㈨原告是德國保時捷汽車總代理，過去進口汽車以報價單、
信用狀申請書、船運單、進口報單、開狀證明、繳款證明等申報進口貨物稅，均無短報貨物交易價值之情事。原告係直接向德國保時捷汽車公司購買進口非向德國貿易商轉購（與一般水貨商不同），所購買之汽車均係新品（與一般二手車不同），所購買貨物以量計算（與散裝貨物不同），購買之行為係每月繼續進行（與單次進口不同），原告與德國保時捷汽車廠無子母公司之關係（與國內一般進口商與國外車廠有子母公司關係不同），報關時檢附之發票經被告駐外單位查證，均確實為國外廠商所簽發，且交易金額亦無誤，原告無需亦不可能短報交易金額。原告嗣後改用美金為交易，雖其他交易條件與提供審核單據均與過去並無不同，被告僅因原告改用美金為交易，即懷疑原告申報之交易金額不實，而改依關稅法第35條合理方法核定交易金額，顯屬不法。被告在94年8月因經辦人變更，即以94年8月與93年9月（時間已隔一年）美金對台幣匯率比較，發現有所差異，經驗估處函駐外單位查函覆：「該金額並不包含其他諸如代理銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用」，因駐外單位將「運輸費」錯誤翻譯為「內陸運費」，被告即片面認定有其他費用未列入計算，懷疑原告申報之交易金額偏低。原告雖已詳細說明並依據被告要求提供更為完整健全之資料，惟被告仍不認同。又本件被告做成增估補稅決定，未向原告說明其懷疑之理由，亦未給予說明之機會，逕做成增估補稅決定，有違關稅法施行細則第13條之規定。原處分僅稱「嗣據財政部關稅總局驗估處查價結果依據關稅法第35條規定重行核算」，並無實質理由，有重大明顯瑕疵，應予撤銷。
㈩綜上所述，原告於96年5月11日至8月14日間自德國以FOB
USD易條件進口報關時已提出包括進口報單、貨物收據、德國原廠提供2007年份最新Porsche系列之車身及選用配備價格證明文件、進口契約書德文版及英文版等客觀、具體、可計量之文件資料茲足以證明該交易價格，因此本案應優先適用關稅法第29條之規定，以原告真實之交易價格作為完稅價格，被告無視該等完備之資料，不具理由即分別另為核估完稅價格，其推論既有錯誤，適用法規亦顯然違法，原處分及訴願決定均顯有違法之處等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠被告係依據關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條
第1項前段、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條之規定核估系爭貨物之完稅價格，依法洵無不合。
原告雖主張已提出關於關稅法第29條規定之交易價格之相關證明，被告應適用關稅法第29條而未適用之，其處分顯屬違法云云，然查，原告提供之95年度帳冊資料，尚有保固理賠支出費用、道路救援費用、及交易條件等未能釐清，玆分述理由如下：
⒈原告主張其95年帳簿中之「保固理賠費用」、「道路救
援費用」、以及「拖吊費用」均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。惟查，「拖吊費用」並非爭議事項。次查，原告匯給德國賣方的道路救援款項，實際上已匯往國外，怎會是國內性質？末查，95年度帳簿中原告償付給經銷商之「保固理賠費用」，根據進口協議書應由德國賣方先償付給原告，再由原告償付給經銷商。關係發生在德國賣方、原告、以及經銷商之間，其特性當然不是單純的國內性質。原告主張95年度帳簿中之保固理賠費用及道路救援費用屬國內費用，模糊本件爭點之實情，無足採信。
⒉「保固理賠費用費」部分，所謂「保固理賠費用」在本
件中係指保時捷汽車售出後，消費者在保固期限內發生維修事件時，可於指定經銷商獲得免費處理，經銷商因保固維修所使用之零件材料、工資、以及零件材料之郵寄運送等費用等，應由提供保固之賣方償付，該事後償付之費用稱為保固理賠費用。據原告提供之ImportAgreementPorscheSeriesProductionMulti-PurposeSportsVehicles（下稱協議書）Appendix1Section
7Warranty：「EndcustomerswhobuyaPorschevehiclearecoveredbyaPorscheWarrantywithin
theframeworkofthecurrentvalidprovisions.」表明本案進口貨物之銷售條件中，保固責任應由賣方承擔，又據協議書WarrantyGuidelines7Reimbursementforworkdoneunderwarranty7.1Paymentflows：「PorscheAGshallreimbursetheimporterforexpensesincurredinaccordancewiththeseguidelines.TheImportershall,inturn,reimbursethedealers.」，則說明保固理賠費用應由賣方償付給原告，再由原告償付給經銷商。然查原告提供之95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下有新台幣（下同）8,534,228元之保固理賠支出，根據上開進口協議書內容，該費用即原告償付給經銷商之保固維修費用，然而原告提供之95年度帳冊資料存款會計科目中，並無國外賣方就保固賠償之相關匯款明細，就此，驗估處曾於97年1月31日以（97）驗三㈣外電字第012-1號傳真電文請駐慕尼黑辦事處商務組（下稱駐外單位）向賣方查詢應以何種方式補償或支付其產品在台灣所衍生之保固理賠費用，惟賣方並未回覆保固責任問題，驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在台灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯款紀錄，然原告僅回覆「未曾經驗，無法回答」、「‧‧‧若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內。」云云，顯然原告對進口協議書所規定之保固理賠補償方式無法具體交代，未能釐清賣方是否以折價、補償或其他方式處理保固理賠費用。原告訴稱：「保固理賠之費用有自行吸收之結果」、「為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利‧‧‧原告仍不排除向出口商主張保固費用之權利」云云，惟95年發生之保固理賠費用迄98年亦未見原告提出國外賣方已償還之證明文件，原告既主張保固理賠費用一向自行吸收，卻又另稱應由賣方償還給原告，僅暫時未行使，顯有矛盾。次查原告95年度營業淨利僅為17,418,797元，保固理賠費用8,534,228元與之相較，竟高達48.9%，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理，故以保固理賠費用並未償還之事實觀之，本案貨物之實際交易價格除商業發票所載外，原告是否另以間接付款方式，將賣方應支付之保固理賠費用抵充，尚有合理懷疑。此有1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定第1條之註釋實付或應付之價格第1點：「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或賣方之利益所支付之全部價款。付款不限於採用現金轉移方式，使用信用狀或可轉讓票據亦可。其付款可以直接或間接方式為之。例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務，此為間接付款方式之一。」可據。
㈡「道路救援費用」部分，原告訴稱：「法律關係發生於原
告及MondialAssistance之間，而與出口商無關」、「道路救援部分，乃由出口商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd.指定之台灣全鋒汽車股份有限公司提供相關服務」云云，則道路救援費用究係與出口商無關，抑或由出口商統籌處理，其說法反覆。另驗估處於97年5月26日以談話記錄傳真，請原告就道路救援業務，提供各相關公司間之委任及合約文件，原告僅回復稱：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件。其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」故原告與出口商間之道路救援關係難以認定。然而，原告95年帳冊明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係原告每個月依據賣方開立之單據，匯款給賣方之事實。若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，付款對象應為國內道路救援業者，而非賣方。該費用既發生於原告與賣方之間，為查明原告匯款用途，驗估處曾函請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，據其函復稱：「‧‧‧德商Mr.UlrichSchneider‧‧‧復稱略以『‧‧‧來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息‧‧‧』‧‧‧經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理‧‧‧」因此國內執行之道路救援業務，理應支付給國內道路業者，然卻匯款給國外賣方，綜上疑點，其用途究與貨價有無關係，原告無法釐清。而該款項既然確實由原告匯給賣方，又原告無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關，縱如原告主張，道路救援係賣方統籌辦理，該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分。
㈢「交易條件」部分，經查原告提供之協議書Section8
Prices8.1「Contractgoodsshallbesoldtotheimporterattheexportpricesvalidfortherelevantcontractareaonthedayofshipment.Thesepricesa
relistedinthecurrentvalidversionofspecialPorschecircular.Theimportershallbecharged
theex-workspricesvalidonthedayofshipment,insofarasPorschedoesnotchooseadifferentformofdispatchandacorrespondingprice.」（中譯：向進口方出售之合約貨品之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價格。該等價格列於保時捷特別公告之現行有效版本中。保時捷若未選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價為於裝船日有效之工廠交貨價。）亦即，交易條件原則上採工廠交貨價格，若有其他選擇或約定，從其約定。然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示協議書Section8Price8.1所稱保時捷特別公告之有效版本文件，以證明保時捷已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。原告雖曾函送價格報備說明文件，惟該價格報備說明文件並不等於協議中所稱保時捷特別公告之現行有效版本，故無法證明其為ex-works或FOB，或是其他另行約定之交易條件，亦即，無法證明排除原協議書之交易條件約定，則原申報之交易條件不無疑慮。原告所提及之中國文化大學碩士論文，即係引據94年4月7日台北高等行政法院92年度訴字第2936號判例所做之論述內容：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。既規定『視為』該貨物無法按其交易價格核估其完稅價格，即指無須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而係授權海關基於專業之審查，並課進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格致逃避稅負。」相同見解之判決亦見於鈞院94年3月17日92年度訴字第987號，即證本案處理並無違失，故本案既仍存在諸多原告無法釐清之疑點，基於合理懷疑，系爭進口貨物視為無法按關稅法第29條核估其完稅價格；又查無同法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考，原告雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與原告為同一負責人，買賣雙方具特殊關係，自無法適用同法第33條規定以「國內銷售價格」核估；另查無同法第34條規定之相關資料可資引用，乃按同法第35條規定之原則，依據查得之資料以合理方法核估完稅價格，應屬合理適法。
㈣原告雖於本件訴訟補充理由中抄錄關稅法條文，並引述財
政學者論著，試圖說明系爭貨物除商業發票所載金額外，並無其他應加計於完稅價格之費用，進而推論「若被告無法提出確切證據證明仍有其他費用，則有依原告所提之發票及各項實際交易文件適用關稅法第29條之義務，被告應依關稅法第29條之規定核估而未核估，原處分及訴願決定均於法未合，應予撤銷。」云云，惟按關稅法第29條第5項之規定，本件既在原告提供之協議書及95年度帳冊資料中，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、及交易條件等疑點，且原告未能釐清已如上述，又驗估處於97年8月27日以總驗通三四字第09710367號函請原告提供96年度帳冊貨料，惟原告迄未配合提供相關需審文件資料，則依據關稅法第29條第5項規定，本案尚有合理懷疑，視為無法依關稅法第29條核估完稅價格，原告所訴自無足採。
㈤原告另訴稱：「被告按關稅法第35條以查得之資料以合理
方法核估完稅價格，所謂查得之資料及計算之方式，未具書面說明」云云，然查，依關稅法第36條規定，納稅義務人得以書面請求海關說明對其進口貨物完稅價格之核定方法；海關之答覆，應以書面為之。本案原告自始並未提出書面請求，自無海關以書面作成之答覆，原告所訴顯係誤解，核無足採。另被告以書面併送稅款繳納證時，已將補稅情形詳實說明，另於復查決定書中，則更明確地將核定完稅價格之最後決定及理由告知原告，因此，本件已補正相關程序並落實關稅法施行細則第13條第2項之規定。㈥關稅法估價方法之適用順序即1994年關稅暨貿易總協定第
7條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序，本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規定：
「‧‧‧海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員國之國內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分合作。」原告不願配合提供交易資料所產生之不利益結果，原告應自行承擔。本件原告雖於行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被告屢次重予審查，惟迄今至少仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點原告未能釐清，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格即不採用。
㈦另查本件原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身
及配備價格證明文件提供給海關驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額相符，惟被告根據原告提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清，另根據原告98年2月23日行政準備書狀附件「永業進出口股份有限公司保固明細」，本件96年度仍持續有保固理賠費用爭議，又查96年度亦仍存在道路援費用之問題，既經查有具體之合理懷疑，且原告不願配合提供帳簿等交易資料釐清疑點，則參據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由：「五、海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第五項，俾符合關稅暨貿易總協定精神。」及94年3月17日臺中高等行政法院92年度訴字第987號判決要旨：「為查明進口貨物之正確價格，‧‧‧其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之。易言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。」本件原告所提供之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被告審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，合於法據。
原告認為驗估處、駐外單位以及賣方之往來信函中，原告與國外供應商間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告應不得排除適用關稅法第29條之適用云云，惟國際貿實務上商業發票可能分數張開立，而以預付款，間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者均屬常見，本件既經查有具體疑點，則原告申報之價格是否為實付或應付之總價款，已有疑問。本件既存在原告無法釐清之疑點而有合理懷疑，即應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。
㈧因為國內廠商向國外原廠採購價格往往含有隱藏性，不是
關稅局所能掌握證據，因此關稅局課徵時，會上網看美國代理商向原廠進口的價格，因臺灣貿易商進口保時捷車，不可能向原廠採購，通常向美國代理商間接採購，美國代理商向德國原廠採購價格數量比原告數量多，因此其單價不會比原告高，故有參考價值，若原告以少量進口的價格，比大批賣給美國的價格還低，顯然不合理。因此被告上網查看美國代理商向德國原告進口的價格作為參考，具有合理性。原告進口價格之外，確實有另外支付保固理賠費、道路救援費等項再加上原告申報的出廠價格，較之美國代理商向原廠買的價格為低，所以被告認為保固理賠應包含在內，所以不能依關稅法第29-34條規定來認定，而須以35條認定。
㈨根據進口協議書，原告係德國保時捷在台灣地區獨家代理
商，其報運進口型式年份2007年之保時捷車款目前多於行政救濟中，故無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當。至於原告訴稱被告不按關稅法第29條核估完稅價格，而逕自適用第35條規定核估，原處分顯然違反關稅法第29條至第35條適用之邏輯順序云云，經查復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用之理由依序述明，原告指稱被告違反適用邏輯順序，顯非事實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：被告依關稅法第35條規定，依據查得之資料以合理方法核估系爭貨物之完稅價格是否違誤？原告所提供系爭貨物之實際交易價格除商業發票所載外，是否另以賣方應支付之保固理賠費用抵充？「道路救援費用」性質上是否即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分？被告認本件尚有保固費用、道路救援費用、以及交易條件之爭議，且原告未能說明，是否有理由？經查：
㈠原告主張96年4月10日至同年5月26間委由富盈報關有限公
司，向被告報運進口德國產製之PORSCHE汽車共七批（進口報單編號：DB/D2/96/095D/0835、DB/D2/96/095D/084
4、DB/D2/96/095D/0858、DB/D2/96/095D/1022、DB/D2/96/095D/1035、DB/D2/96/095D/1068、DB/D2/96/095D/1065），因屬進口價格應審，經被告依關稅法第18條第2項及第3項規定，核准原告先行繳交保證金及營業稅後放行。嗣據驗估處查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅），除以原告原繳押款抵繳稅費外，並分別就不足繳納及溢付部分辦理補徵稅費或退還等情，分別有進口報單、各處分書等附原處分卷可稽，復為兩造所不爭，自堪信真實。
㈡按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定知。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。被告依據上開規定核估系爭貨物之完稅價格，核尚無違誤。
㈢本件被告以原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車
身及配備價格證明文件提供驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額固屬相符，惟被告根據原告提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，原告未能釐清，驗估處於97年8月27日以總驗通三四字第09710367號函請原告提供96年度帳冊貨料，惟原告迄未配合提供相關需審文件資料，尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，乃依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格不予採用。關於「保固費用」部分，據原告提供之ImportAgreementPorscheSeriesProductionMulti-PurposeSportsVehicles（協議書，該協議書見本院卷原告提證物28）Appendix1Section7Warranty「EndcustomerswhobuyaPorschevehiclearecoveredbyaPorscheWarrantywithintheframeworkofthecurrentvalidprovisions.．．．」表明進口貨物之銷售條件中，保固責任應由賣方承擔，又據協議書WarrantyGuidelines7Reimbursementforworkdoneunderwarranty7.1Paymentflows：「PorscheAGshallreimbursetheimporterforexpensesincurred
inaccordancewiththeseguidelines」（見同上揭本院卷原告提證物28）則保固理賠費用應由賣方償付給原告，再由原告償付給經銷商。然原告提供之95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下有8,534,228元之保固理賠支出（原告98年3月30日辯論意旨狀自編第10頁載稱，其中尚含有3至4年之自負保固責任部分，如僅屬1至2年保固支出部分僅為5,560,099元，保固占毛利2.2181%，占總營業額之0.4473%，並見原告證物33保固費用欄），於原告提供之95年度帳冊資料存款會計科目中，並無國外賣方就保固賠償之相關匯款明細，就此，驗估處曾於97年1月31日以（）驗三㈣外電字第012-1號傳真電文（見被告答辯狀附證12）請駐外單位向賣方查詢應以何種方式補償或支付其產品在臺灣所衍生之保固理賠費用，惟賣方並未回覆保固責任問題，驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在臺灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯款紀錄，然原告僅回覆「未曾經驗，無法回答」、「．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內．．．」（見被告答辯狀附證14），縱如原告所稱其應由出賣人負保固理賠費用1至2年保固支出部分僅為5,560,099元，保固占毛利2.2181%，以如今企業薄利（無不盡力節省支出），利率低利之時代，其金額及所占毛利百分比，亦難謂小數。況不論金額多寡，原告雖復稱係保留請求權，但既始終未曾依約求償，顯未能釐清排除其為售價之一部。關於道路救援費用部分，被告已根據原告明細分類帳，查得相符之傳票、出口商德國保時捷公司開立之單據（DebitNote），及原告之結匯證明（開立日期為95年8月24日，受款人載明Dr.
Ing.h.c.F.Porsch，即以保時捷為受款人，以上均見本院卷被告98年3月19日提「行政訴訟答辯狀」附證5），而且96年度亦均就該項費用繼續匯給出口人保時捷公司（見同上揭），原告亦不否認該項匯款，惟主張該項「救援費用」，係委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復等服務，屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，自屬國內費用之性質。此等道路救援服務，多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，本與進口貨物之交易無關，是道路救援費用與進口貨物之價格，並無關係。於本案中，相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd,指定之全鋒公司提供相關救援服務，與上述道路救援服務之本質，並無不同，亦即，法律關係係發生於原告及MondialAssistance之間，道路救援之契約當事人與出口商無關。
原告並已提出新加坡MondialAssistance所出具之說明書（日期為96年11月9日）為證，又該說明書並非契約書，說明書日期當然在本件汽車進口（96年4月30日）之後，被告誤其為契約書，致有誤解云云。惟既稱係於本案貨物進口後基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，並認屬國內費用，則何以非由原告逕付國內救援廠商？縱係由出口人統籌提供道路救援公司提供服務，以提高效率，降低成本，但何以非由出口商代洽救援廠商，而由進口之原告逕付與該國內救援廠商，原告既未能舉證證明，原告付與出口商之該項費用，僅係代籌代轉與救援廠商，原告該項主張，自非可取。原告雖主張凡買方於貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11條規定並及關稅估價制度訓練教材第19頁所述，均非完稅價格應列入考量之範圍，因此道路救援費用或保固費用，均為買方自己之利益所支付之服務費用，依上開規定均非完稅價格應列入考量之範圍云云。惟查關於保固理賠費用，依原告與出口商之契約，應由出口商負擔，已如前述，乃原告何以未就此向出口商索討？姑不論其前後說詞互異，已屬矛盾，即便依原告最後於98年3月30日所提辯論意旨狀已自陳僅暫時未行使該契約上之權利云（見該狀自編第11頁），惟原告迄今始終未曾行使該權利，非但已顯其僅屬臨訟之詞，且既言僅暫時未行使該契約上之權利，則其亦屬出口商應負之責亦甚明，則保固責任既由賣方承擔，其保固費用應予計入實際交易價格，自屬無疑。另道路救援費用部分，如係自己之利益所支付之服務費用，何以逕付出口商？尚難釋疑。原告雖曾函送價格報備說明文件，主張本件買賣條件為FOB云云，惟查被告已查證原告就本件買賣，尚有上開保固理賠及道路救援費用，未能釐清，已如上述，被告因否認其說，尚非無據。
㈣原告雖主張關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第
35條之規定，有其適用先後順序，在從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格之計算，須以該先後順序適用，始為適法。本件原處分並未敘明如何查無第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之交易價格資料及第34條「計算價格」資料可供核價，亦無任何具體資料附卷供審酌，自不得直接依關稅法第35條之規定，核定本案系爭貨物之「完稅價格」，且復查之調查報告亦無有關調查有無適用關稅法第31條至第34條規定之相關資料，則被告所謂「亦查無符合適用關稅法第34條之計算價格資料可供核價參考」乙節，尚乏證據證明，自非可採。被告以輸往其他國家貨物之價格為本案貨物之核估基礎，並任意認定或臆測價格比例以核估本案貨物之完稅價格，顯已違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款之規定云云。經查本件初查固未就關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序，逐一予以說明，惟嗣於復查決定書中已指明：「按『從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。』『海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。』分別為關稅法第29條第1、5項所明定。又進口貨物之完稅價格，不合於同法第29條之規定核估者，海關得依序按『同樣貨物之交易價格』、類似貨物之交易價格』、『國內銷售價格』、及『計算價格』核定完稅價格，其無上開價格據以核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之，復分別為同法第31條至第35條所明定。本案系爭貨物申請人所檢附之進口單據到達通知書及L/C影本資料雖未見異常，惟其前向相同出口人進口相同廠牌之另案汽車查價案件，經估驗處函請駐慕尼黑辦事處商務組查證結果，稱『發票金額並不包含其他諸如代理銷售權利金、訓練或內陸費運輸等費用』，此部分項目費用未見釐清，基於合理懷疑，本案原申報價格自無關稅法第29條之適用，又查無同法第31條至第34條之價格資料可供參考，乃按同法第35條規定之原則，依據查得之資料以合理方法核估完稅價格，於法洵無不合。二、‧‧‧查本案依申請人所提供95年度營利事業所得稅申報書第32欄所列其他費用及其所檢附之明細資料顯示，該費用含有保固費用，而依據『世界關務組織關稅估價資料彙編』評論20.1保固費用評論內容，保固責任由賣方承擔時，保固費用應予計入實際交易價格，保固責任由買方承擔時，保固費用應不予計入實際交易價格。另依據申請人提供之買賣雙方進口協議書“ImportAgreementPorscheSeriesProductionMulti-PurposeSportsVehicles”中“WarrantyGuidelines7Reimbursementforworkdoneunderwarranty7.1Paymentflows“PorscheAGshallreimbursetheimporterforexpensesincurredinaccordancewiththeseguidelines.”意即保固責任係由賣方所承擔，惟原申報價格是否包含保固費用並未列明，則其真實性仍有可疑之處。經估驗處於97年2月1日以電話傳真方式請申請人說明出口商如何解決其產品在臺灣所衍生之保固問題，並請其提出口商之匯款紀錄，據申請人稱：「未曾經驗，無法回答」、且無法說明出口商係以折價、補償或其他方式解決決其產品保固問題，僅稱：『．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目之內．．．』，惟估驗處申請人提供之95年度帳冊資料之存款會計科目內，並未查有國外出口商就保固賠償之相關匯款明細，則本案貨物實際交易價格是否除發票所載價格外，賣方另以貨款抵充支付給買方保固費用之債務，申請人並無法釐清。次查關稅法第29條第5項規定：『海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。』故本案無法按關稅法第29條規定以其申報之價格核估其完稅價格；亦查無同法第31條及第32條同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用；再查申請人雖提供本案貨物之國內銷售發票供參，惟其售予第一手交易階段者為『福斯汽車股份有限公司』，其與申請人係屬同一負責人，雙方具有特殊關係，致無法按同法第33條規定以國內銷售價格質推算核估；亦查無符合同法第34條之計算價格資料可供核價參考，乃依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格，於法並無不合。」（見卷附被告97年3月7日中普保字第0971003792號復查決定書，附本院卷第52至55頁，本件其他6件復查決定書見本院卷第56至79頁，與前引內容均雷同），足見已就關稅法第29條、第31條、第32條、第33條及第35條規定適用先後順序，逐一予以說明，為何前面數條條文無法適用之原因，已予充分說明，雖其中有部分於爭訟程序中逐次獲得釐清，但至少關於保固理賠費用部分，始終無法釐清，已如前述，而估驗處就估價疑義，已電話傳真原告，請其說明，亦難謂未給陳述意見之機會。按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正：‧‧‧必須記明之理由已於事後記明者。應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者。前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第1項第2至第5款及第2項定有明文，本件必須記明之理由，已於訴願程終結序前之復查決定中補正，難謂未具理由。查關稅法施行細則第19條第2項第5款、第7款固規定「依本法第
35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：‧‧‧輸往其他國家貨物之價格。‧‧‧任意認定或臆測之價格。」惟查關稅法施行細則第19條第2項第5款所稱「輸往其他國家貨物之價格」自係指原輸出廠商其出口至其他國家貨物之輸出價格而言，本件被告已辯稱係由駐外單位蒐集美國著名之汽車網站艾德蒙汽車網站（TheEdmunds.comPricingSystem）中之零售價格（ＭＳＲＰ）（網站列印本見本院卷原告98年3月30日所提辯論意旨狀附證物40，被告陳述見言詞辯論筆錄），原告亦不否認該網站為美國之公開網站，並稱其中ＭＳＲＰ欄確為汽車零售價格無訛（見本院言詞辯論筆錄），則該價格為自網站上所調查而得之美國市場公開之零售價格，其非關稅法施行細則第19條第2項第5款所稱之「輸往其他國家貨物之價格」尚堪置信。被告以原告所申報之價格有合理懷疑，已如前述，而市場銷售量大者，其容易取得較低廉之價格，被告主張Porsche汽車係屬較高價位汽車，美國市場無論就其人口及經濟能力（其平均國民所得遠較臺灣為高），其購買力遠較臺灣為強，故美國市場遠較臺灣為大（原告已自陳本件貨物實屬相對進口數量較少之車種，已如前述），其零售價亦較臺灣為便宜，雖輸往不同國家之規格配備有所不同，但以美國市場，其規格配備應不至低廉於臺灣市場（亦即配備較佳，但取得成本、售價不貴於臺灣）。故被告依駐外單位查證取得美國地區零售價，以其0.85之成數核定本件之完稅價格，被告認已屬從優有利原告而為核定等語（見本院卷言詞辯論筆錄，又原告所提附證40亦有以筆註記0.85），則既係有所本，尚難指為任意認定或臆測之價格。又「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文，依其反面意旨，如未逾越權限，或非濫用權力者，則行政法院不得予以撤銷。本件被告之核定並未逾越權限，亦無濫用權力之處，復查無其他違法之情事，其依裁量權所為之行政處分，即不得予以撤銷，原告之主張俱無可採。被告據驗估處查價結果，調整變更核定完稅價格，並據以核算稅費（包括進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅），除以原告原繳押款抵繳稅費外，並分別就不足繳納及溢付部分辦理補徵稅費或退還。核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月9日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月9日
書記官丁俊賢