裁判字號：最高行政法院88年判字第2911號判決
裁判日期：民國88年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二九一一號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二日台八十七訴字第五三七八七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五八三、二○○元，被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅九三、三二○元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、系爭品位加給所得當年不必納稅為既存事實：（一）政府早年因需要，於軍中創設中科院，以無先例可循，中科院多賴自訂院規執行研發任務，發給科技人員免稅之品位加給，行之數十年，至八十三年始中止免稅。申報七十九年度綜合所得稅之扣繳憑單係由中科院長具名製發之官方文書，憑單內不含品位加給，證明當時品位加給免稅之既存事實。（二）八十六年初中科院轉發財政部台財稅000000000號函，由函文內容可知當年品位加給不必納稅；再者，遲至八十四年十月十七日行政院尚以台財三七○○七號函示，品位加給應依法納稅，亦足資證明品位加給所得起徵時間，不早於八十三年。二、被告未依法行政：（一）被告處分補稅，係依中科院八十五年二月增發之七十九年品位加給所得扣繳憑單，查此扣繳憑單違反所得稅法第九十二條及第九十四條規定，且扣繳義務人 陳榮讚 已離職，無權代中科院發文書，故增發憑單有瑕疵，被告不能使用有瑕疵之憑證，做為其行政之憑據。（二）原告於八十三年七月一日自中科院離職退休，任職期間，受中科院員工之任用考績，以及薪給等諸多院規之約束及保障，此諸多約束及保障，隨原告之離職而自然消滅，中科院於原告離職十九個月後，在八十五年二月增發七十九年度扣繳憑單，片面更改原告六年前在職時之薪給結構，形同違約背信，被告不能以行政院之違約背信行為，做為其處分原告補稅之依據。（三）前開財政部000000000號函內，理由二之三引用國防部復函：「．．．導致．．．員工誤認為．．．不必繳稅」，財政部既明知中科院當時免稅之裁定，自不應無視行政一體原則執意補稅。（四）品位加給自八十三年起納稅，在八十三年前，中科院及被告皆從未通知申報品位加給所得，故被告於八十五年處分補稅之舉，違反不溯及既往原則。三、行政院決定書只知袒護下屬機關不當行政，而無視於原告之權益受到損害：（一）決定書所謂品位加給屬薪資，非免稅所得，查原告並未要求不納稅，免稅乃中科院之裁定，故引用所得稅法第四條、第十四條以及六十八年稅字二八五○一號函，毫無義務。（二）決定書指原告確曾於七十九年取得品位加給，原告對此從未否認，又謂「有所得即應納稅」，但有所得不必納稅之例外，亦所在多有，如軍教之薪資即其例。（三）決定書引用中科院訓誠字一六八七三號函，其內容為何，原告全不知情，再者，該函之時間為八十一年十一月，其效力亦不能溯及於七十九年之本案。（四）決定書對原告陳述之重點如：免稅為中科院當年之裁定，品位加給自八十三年起繳稅，八十五年二月增發扣繳憑單有瑕疵，中科院違約背信以及法不溯及既往等，皆未做合理解釋或避而不答。四、綜上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以及其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；二、前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日中科院以
（八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍一節。經查：納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。四、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計五八三、二○○元，乃核定補徵稅額九三、三二○元。原告訴稱：（一）系爭品位加給所得當年不必納稅為既存事實。（二）被告處分原告補稅所依據之扣繳憑單，存有瑕疵，不能做為其行政之憑據。（三）原告於八十三年七月一日自中科院離職退休後，與中科院原有之關係消滅，被告不能就當時之薪資對原告補稅。（四）財政部明知中科院就本件所得為免稅之認定，自不應無視行政一體原則執意補稅。（五）被告於八十五年為處分補稅之舉，不應溯及既往補徵稅款。（六）有所得即應納稅之例外所在多有云云。經查：（一）原告七十九年度綜合所得稅結算申報，就本件所得未為申報一節，為訴辯雙方所不爭，自屬實情。原告之系爭所得為中華民國來源所得，除其合於所得稅法第四條所定免稅之要件外，均應依法報繳綜合所得稅。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。（三）財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應依法納稅。原告自不得以依法另有他人之所得（如現役軍人之薪餉）屬免稅所得，而謂不得對其系爭所得課徵所得稅。（四）本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用）。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，自無不合。（五）按扣繳義務人於依所得稅法為稅款之扣繳後，依同法固應交付扣繳憑單與所得人，惟稅捐機關係因所得人有所得，即得對其課徵所得稅，並非須有無瑕疵之扣繳憑單始得據以課稅。本件被告既已查得原告有系爭所得，自可對其課徵稅款，原告以本件扣繳憑單之製作存有瑕疵，即謂不得對其課徵本件稅款，洵不足取。（六）稅捐之課徵，乃財政部及其所屬稅捐機關之權責，國防部或中科院則無此權限，國防部或中科院就本件所得係屬免稅之認定，對財政部及所屬稅捐機關並無拘束力，原告所稱基於行政一體，被告已不得對其課後稅款一節，自非可採。（七）按除合於法定之免稅要件外，人民有所得，即須繳納所得稅，此乃人民對國家所負義務，此項義務與所得者與交付該所得者間之關係如何無涉，亦即此項義務於稅捐核課期間內，並不因所得人與給付該所得者間之關係消滅而消滅。本件原告之所得雖係取自中科院，其自中科院離職後，原得對中科院請求給付薪資之關係消滅，惟其取自中科院之所得應依法繳納所得稅之義務，並未消滅，被告仍得依法對其課徵稅款。（八）本件原告歷年所領取之品位加給（技術津貼）原應依法納稅，已如前述，縱因故未予課徵，亦不能據此事實即謂其無繳納稅款義務。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款九三、三二○元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年六月二十五日