裁判字號：最高行政法院88年判字第2931號判決
裁判日期：民國88年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二九三一號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月十九日台八十八訴字第○六八二四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二四一、三六二元，被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅八、二二三元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略以：一、中科院自民國五十八年七月一日由 蔣介石 總統所領導創立，歷任行政院長亦皆以依據憲法第一百六十六條之國家應獎勵科學之發明與創造，暨憲法第一百六十七條：國家對於左列事業或個人應予獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．，核予免徵所得稅之優惠，自民國五十八年七月一日至八十二年十二月底止，歷經二十五年，員工均領有品位加給或技術津貼而未報稅，乃稅捐單位認定符合所得稅法第四條第八款之免稅規定，而從未異議。二、八十二年四月十五日被告呈財政部文內容表達：「中科院員工所領之品位加給或技術津貼，應採不溯及既往原則」等情，顯示財稅單位亦有此認定。三、八十三年一月二十三日被告所屬大溪稽徵所忽函中科院要求非軍職人員所領之「品位加給」或「技術津貼」等必需納稅，中科院呈國防部同意於八十三年元月起要求員工報稅，員工也遵令辦理，是故此項給與需要報稅，自應從八十三年起生效，更不該追溯以往四年。四、八十三年以前，中科院開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長，但中科院忽於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給」等之扣繳憑單，而扣繳義務人竟是已離職之主計處長 周和濱 及 陳榮讚 ，此有違法理之補稅扣繳憑單，實不足採信，而稅捐單位不應以此不合法之補發之扣繳憑單為補稅依據。五、本件所得應否課稅，既未有法律規定，亦無明文函釋，如以行政命令代替亦應自發布之日起生效，根據稅捐稽徵法增訂之第一條之一說明，對未課徵確定之案件不能使用，應不究既往。六、八十五年五月三日監察院（八五）台財字第二七六七號函說明：．．．財政部臺灣省北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三字第八二○○七三○七號函，認品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義，而呈報財政部核示，是故本案未依法納稅非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐機關之行政疏失。因此中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，無可歸責於納稅義務人之事由，．．．等情，故係財政部、國防部及中科院未盡職責。七、中國國民黨李主席於八十五年五月在中國國民黨中常會上指責：「中科院補稅問題，五年前就已發生，也已交代了很多次，但相關單位沒有果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」八、總統於八十四年十月十二日裁示「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時因地而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」九、納稅義務人多年來均已按正式合法之扣繳憑單申報繳稅完畢，且並無漏報、短報所得稅之事實，國稅局引用稅捐稽徵法第二十一條追補實屬不當。原告於當年申報所得稅時即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期幾年以後，中科院復製發扣繳憑單，其製發原因為何，所據法令為何，在在不詳，而原處分機關卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始即拒發扣繳憑單，是否就證明該項所得為免稅。綜之原處分機關怠於為事實之認定，而以扣繳憑單製發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則。十、八十七年十月十二日工商時報刊出其記者訪問行政法院鍾院長，鍾院長建議本案應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本案所得稅追繳案，錯不在員工。十一、本案行政訴訟如經法院駁回，且行政法院認定本件所得為薪資之後，中科院非軍職員工自五十八年七月一日成立至八十二年底止，退休離職人員即向國防部、中科院請求補發全額退休金，國庫必然遭受鉅額損失。十
二、被告答辯狀內記載：中科院給付非軍職人員科技品位加給及技術津貼之所得稅徵免原則，係依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台財三七○○七號函辦理追課所得稅。惟上開函釋違反行政院台七十八規字第一○九○四號函所示「如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．。」財稅單位引用上開函釋增加法令所無之限制，追補稅款實屬不當。十三、鈞院八十七年度判字第二○一九號判決揭示：「首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函釋變更。」明確表示鈞院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院秘書長八十四年台財三七○○七號函為補充法律解釋，並且由徵免原則變更為徵稅確定。本件中科院非軍職員工所領之「品位加給」、「技術津貼」遲至行政院秘書長八十四年台財三七○○七號函釋補充應予繳稅，因此不應產生追溯問題。鈞院八十七年度判字第二○一九號判決未參酌行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○四號函行政命令生效日期之規定辦理，顯有違誤。且原告於申報八十二年度綜合所得稅時，上開「品位加給」及「技術津貼」並未列入當年度扣繳憑單內，原告當年自不負申報義務。十五、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第八款但書、財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函規定，原核定以系爭所得二四一、三六二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額八、二二三元，要無不合。二、原告主張於申報所得稅時，即依當年扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一月三十日台財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅，已臻明確。三、原告主張稅捐機關人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅所得一節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前之八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，是原告主張委無可採。且按現行所得稅法對此相關之規定，係於五十二年制定，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，於法並無不合。四、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計二四一、三六二元，爰核定補徵稅額八、二二三元。原告訴稱：（一）中科院員工長期來均領有本項所得而未報稅，稅捐機關從未異議。（二）縱認本件所得應納稅，亦應遲至行政院秘書長八十四年台財三七○○七號函釋生效後始得對原告補稅，不應產生追溯問題。（三）中科院補寄之有關「品位加給」等之扣繳憑單，其扣繳義務人為已離職之主計處長周和濱及陳榮讚，有違法理，稅捐機關不應據此作為補稅依據。（四）原告未繳納本件稅款，並非可歸責於納稅義務人。（五）中國國民黨李主席指示如果本件稅款補徵是政府的錯，政府應該負責解決，並支出款項。（六）納稅義務人已按合法之扣繳憑單申報繳納歷年稅捐，被告引用稅捐稽徵法第二十一條追補稅款，係屬不當。（七）如經認定本件所得為薪資之後，中科院退休離職之非軍職員工即向國防部、中科院請求補發全額退休金，國庫必然遭受鉅額損失。（八）本件「品位加給」及「技術津貼」之所得，並未列入當年度扣繳憑單內，原告自不負申報義務。經查：（一）本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之本件所得一節，為訴辯雙方所不爭，自屬實情。原告之系爭所得為中華民國來源所得，除其合於所得稅法第四條所定免稅之要件外，均應依法報繳綜合所得稅。（二）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。另被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且其係依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。（三）原告之系爭非免稅所得，應依法報繳所得稅而未為之，且其應納稅款未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告自得依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款。（四）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋原已明白指出凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。（五）本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用），自無須行政院秘書長前開函發布後始得對原告課徵本件稅款。（六）按扣繳義務人於依所得稅法為稅款之扣繳後，依同法固應交付扣繳憑單與所得人，惟綜合所得稅納稅義務人納稅義務之發生，係因其有應稅所得；且稅捐稽徵機關並非須有無瑕疵之扣繳憑單，始得據以課稅；又納稅義務人苟有扣繳憑單所載以外之所得，就該項所得納稅義務人亦應納稅。查本件被告既已查得原告有系爭所得未為申報繳稅，自可對其課徵稅款，原告以本件扣繳憑單之製作存有瑕疵，及其已就前已取得之扣繳憑單所載所得繳畢所得稅款，即謂不得對其課徵本件稅款，洵不足取。（七）按納稅義務人苟有應繳納未繳納之稅捐，稅捐稽徵機關即得依法對之課徵，不因納稅義務人是否因可歸責於己之事由致漏繳而有不同；此與因漏稅致須對之科處罰鍰時，則須考量其漏稅是否有故意或過失，分屬二事。本件原告未繳納系爭稅款，被告僅對其補徵稅款，而未對其科處罰鍰，自無庸考量其是否為故意或有過失。原告以其不可歸責之事由致未繳納本件稅款，認本件原處分有所違誤，並非有據。（八）中科院之非軍職員工因未繳納本件所得稅款經被告處分補徵確定，其後各該納稅義務人得否向中科院請求補償，及是否因此造成國庫負擔，均與本件稅款之徵收無涉，自不得據此情事謂不得對原告補徵本件稅款。（九）原告所引述李總統於國民黨中央常務委員會就本件稅款之補徵事宜，對該黨黨員為如何之提示，縱屬實情，亦屬該黨事務，與政府內之稅捐機關人員應如何依法課稅無涉，被告依法課稅即無不合。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款八、二二三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年六月二十五日