裁判字號：最高行政法院88年判字第2915號判決
裁判日期：民國88年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二九一五號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十九日台八十七訴字第四八四○四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之配偶 臧台 徵八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三○八、四四八元，被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅四一、○四○元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略以︰一、系爭所得應免徵所得稅：（一）民國五十五年間總統鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條創立中科院，並以憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條為法源，核與中科院非軍職員工部分所得免徵所得稅之租稅優惠，並藉此稍為彌補軍、文職人員同工不同酬之憾，及創造網羅海外人才歸國效命之有利因素。詎被告竟引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課原告五年稅之處分，使原告原為部分所得免稅變為全部所得皆為應稅，實質降低原告待遇，此舉顯然牴觸憲法第一百六十五條所定依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障規定。（二）按所得稅法第四條第八款規定：「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」此但書規定，顯然牴觸憲法第一百六十七條規定，蓋若沒有經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務之提供，何來科學之發明與創造、學術之發明。是以本件中科院代表國家所核予國防科技人才之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠規定之適用。二、政府機關對人民之信賴應予保護：（一）按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定之前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之。」況且若其中之一機關施行之結果是對人民有利之授益處分，且其依據是之前已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回，或有追回必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用之限制，是基於誠信原則，衍伸至行政法上即為信賴保護原則及不溯及既往原則。（二）公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，不論行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。１、查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍。另所得稅法第九十五條規定稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確定，並督促依照本法規定扣款繳納乃授予稅捐稽徵人員法定認定權責，從民國五十五年中科院創立以至民國八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而成立。２、再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採，本件所得依上述，至民國八十年稅捐機關仍視為免稅所得。３、溯自八十一年七月一日財政部臺灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十一年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：（１）政府機關屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。（２）財政部臺灣省北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。（３）財政部臺灣省北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則：明定自八十一年度起．．．」依前述，足證財稅機關亦認定本件品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告之見解：（一）總統於八十四年十月十二日裁示「中山科學研究院文職員工品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」被告機關基於職掌，欲追課此一億餘元稅收，本無可厚非，惟缺乏二位總統之眼光與胸襟，顯然不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。（二）訴願法第十九條規定：訴願就書面審查，必要時，得為言詞辯論。本件牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。（三）中科院員工，有軍官、文官、科技聘僱，皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效。（四）聯合報八十七年二月二十六日報導，今年起中小學教師課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅。而依財政部賦稅署長之說明，因過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發布新解釋令，並且由今年起適用，並未就另發現應徵之稅捐，依法補徵教職員五年漏稅稅額並予處罰。另軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅。此顯然違反憲法第七條所定中華民國人民在法律上一律平等之保障。（五）自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位加給所引起抗爭事件，顯然輿論亦承認中科院的創立，係來自動員戡亂時期臨時條款總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可推論而得。四、行政院決定書不當之處：（一）行政院決定書引用中科院八十一年訓誠字第一六八七三號函中之「悉依該院所訂品位加給支給標準表之等級，每月按級定額領取」或「薪資」等形式將系爭所得認定為「提供勞務取得之報酬」，而引用所得稅法第四條第八款但書為基礎。然而，行政院卻對其再三引用之第一六八七三號函中所稱「為便利研發人員補助費係採按月發放方式．．．（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業負擔，不符經濟效益）」等未加審酌，也未有任何辯駁及說明，顯有贊同之意。（二）所謂「報酬」，法律上並未以定期給付方式作為要件，行政機關之作法，顯係超越法條文義之解釋，不符法律解釋「始於文義，亦終於文義」之原則，實不足採。且觀乎所得稅法第四條第一款「現役軍人之薪餉」，雖有「薪資」之形式，但仍屬於免稅範圍；同法第十四條第一項第三類雖列「薪資」應課稅，但也於同類第二款明文表示「依第四條規定免稅之項目，不在此限」。凡此種種，均足顯示：是否為報酬，並不以是否按月給付為要件；應稅或免稅，亦與是否為薪資之名稱無關。再就法律之目的解釋而論，依所得稅法第四條第八款之立法目的視之，其旨顯在鼓勵研發以增進人民之福祉，中科院所研發者，乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，中科院需要之技術水準明顯需要獎勵誘因以利中科院任務之遂行。此足以顯示系爭品位加給合乎所得稅法第四條第八款之要旨，依法免稅。（三）稅捐稽徵法第二十一條之要旨乃在限制追溯期限，不宜認為「凡未逾第二十一條即合乎人民信賴利益」，所謂信賴利益在本案言，係人民在納稅當時，信賴政府及法律規定而依法納稅，即應受到保護，而不受後來法令變更之影響。原告對系爭年度之所得稅已完全按當時法律與政府認可要求之標準，誠實納稅，若仍被追補，將毫無信賴利益之保護可言。七、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請命中科院參加訴訟及行言詞辯論後，均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以及其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；二、前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾越前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍一節。經查：納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。四、綜上所述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。但法律另有規定者，從其規定。」訴願法第一條定有明文。本件原告起訴意旨以被告認其配偶 臧台徵 八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計三○八、四四八元，乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅
四一、○四○元，臧台徵不服，申經復查結果，未准變更，原告乃循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，求予撤銷原處分及一再訴願決定云云。經查：觀之原處分卷、一再訴願及本件行政訴訟案卷可知，本件原告與臧台徵係夫妻，八十二年度綜合所得稅結算申報以臧台徵名義為納稅義務人，被告因認有漏報情事，對臧台徵補徵該年度綜合所得稅，臧台徵不服申請復查，被告所為復查決定未准變更，嗣未申請復查之原告即提起一再訴願及本件行政訴訟。由此足見本件被告並未對原告為任何行政處分，依首開法文，原告原不得提起訴願，其所提起之訴願應從程序上予以駁回，一再訴願決定遞從實體上駁回原告之請求，理由雖有不同，惟其結論則無二致，本件原告之訴仍應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年六月二十五日