裁判字號：最高行政法院88年判字第2896號判決
裁判日期：民國88年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二八九六號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十四日台八七訴字第四七六五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）六八○、四○○元，被告乃核定補徵稅額一
四二、八八四元。原告不服，申經復查，未獲變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、所得稅法第四條第八款明列研究補助費為免稅，雖有但書指若為授與人提供勞務所得之報酬不適用之。但該但書並未敍明定時、定額、依職級發給者即為提供勞務之所得，只是財政部片面所作之擴張解釋與該但書之規定並無必然之關係，依中央法規標準法第五條「左列事項應以法律定之，．．．二、關於人民之權利、義務者。」，同法第六條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」。可見財政部六十八年所作無因果關係之解釋為違法。二、八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。可見前此財政部任何片面擴張解釋均屬非法，對系爭所得納、免問題，該部六十八年解釋函應屬無效。中科院前依所得稅法第四條第八款較主張免納依法並無不合。三、所得稅法第四條第八款但書雖然規定：「．．．為授與人提供勞務所得之報酬，不適用之。」然查研究加給為奬勵員工參與研究之補助，其授與人是委託中科院執行研究計畫之機構，中科院接受委託之計畫與經費，就其中奬助金額，因應實際作業之需要而作重分配，且分配仍據員工參與專案之能力與績效，逐年評定，與行政職級之考績不同，故授與人並非中科院，所得亦非因勞務，為該院員工所領如一般公務人員同額之薪資以外之奬助。可見中科院行之二十餘年之方式，其始終認合法律規定並非無因。該院員工依當年院方之主張行事，院方既不發給扣繳憑單，自然亦免納入申報，何來漏報情事﹖至於八十四年十月行政院秘書長室協調國防、財政兩部所作決定（見行政院八十四年十月十七日台財（八四）三七○○七號函）只是行政上之妥協，全無法律依據，對其決定（八十四年）之前之事件無拘束力。又稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，故行政院集合國防、財政兩部八十四年之決定，自不溯及八十年之稅務，更何況是項決定仍無法律依據；被告不應對爭執二十餘年而事後作行政妥協而決定之事項，再作不合法律規定之認定，其追補繳納稅款之處分實屬非法。四、行政院決定書之所據，其中「科技人員品位加給支給標準表」雖為支給標準，但並不表示是依行政上之職級，而是基於員工之研究能力及其累積之績效所區分之標準，行政院不應附和財稅機關不分皂白而與薪資給與標準混為一談；至於中科院與聘僱人員約定事項，並未載明所指其薪給包括全部給與，而是對違約離職人員追償給與之說明，更何況「給與」並非等於「薪資」，法律上更無此規定。
至於按月給付及非按個案給付，在法律上或推理上均不是認定是否勞務報酬之依據。至於行政院引述中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函，並未自承是項補助為薪資所得，行政院及財稅單位不應指鹿為馬。故行政院駁回再訴願，並無實在之理由，其不實及歪曲之態度明顯袒護財稅單位，於法於理均有未合。五、倘若行政院確認系爭所得為薪資，然過去中科院對研究加給等奬助並未納入年終奬金及退休金之給與核計，其原先之理由基於其准薪資之認定，於今行政院若確認屬薪資而應補稅；試問行政院是否願意負責補發年終奬金及退休金之差額﹖中科院在原先各專案完成結案之後，已無委託人提供補償來源。此一關鍵顯示系爭研究補助或品位加給並非發自提供薪資之中科院，而是源自三軍委託計畫，奬助之授與人並非中科院。如行政院仍堅持系爭所得為薪資，則另項要求補償之糾紛隨之而起。六、本案原先免納所得稅主張者為國防部及中科院，迄至八十四年仍向行政院請求免稅，因而有行政院秘書長之召集兩部協商情事，其內容非員工所能全盤瞭解，國防部及中科院有義務出面說明原委，原告依行政訴訟法第八條之規定，請求鈞院命令該部及中科院參加訴訟以明事理及法律責任。並判決將原處分及原決定一併撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬，另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院以前述訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之訴，顯無理由，請予駁回等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，短報取自中科院之薪資所得六八○、四○○元，案經被告查得，核定補徵稅額一四二、八八四元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取自中科院薪資中之六八○、四○○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，上開函釋之變更自應依法追溯至首開稅法頒佈時生效適用，又於系爭八十年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，，且未逾核課期間，被告依法予以補徵，尚無不合，原告上開財政部六十八年函釋應屬無效，本件補稅處分尚屬違法，行政院袒護財稅單位於法於理均有未合云云，衡屬其個人見解之歧異，難予憑取。綜上所述，被告核定原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得六八○、四○○元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，仍執前詞指摘，難認為有理由，應予駁回。末查本件事證已明，原告請求命國防部及中科院參加訴訟並行言詞辯論，核無必要，併此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十八年六月二十八日