裁判字號：最高行政法院88年判字第2899號判決
裁判日期：民國88年06月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二八九九號
原告乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十四日台八十七訴字第四○三二六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之夫甲○○七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一五○、二二五元，被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅九、○一二元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、系爭所得應免徵所得稅：（一）按所得稅法第四條第八款規定：「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本件系爭「品位加給」所得是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定，自應探究其實質。查上開免稅條款立法意旨，在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者，乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本案原告所領取之品位加給（或技術津貼）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。（二）被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月二十一日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：
（一）如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查該項所得給付之本質，而非給付之方式，原處分機關及訴願決定機關以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。（二）系爭「品位加給」（或技術津貼）之本質為何，給付機關遠比其他機關清楚，本件系爭所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪採信，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。（三）姑且不論本件系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計劃個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放，因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。又研究補助費依其性質原應依各階段年度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年、五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得知，本件之品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：再訴願決定認「中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，．．．核非免稅之薪資所得，．．．」惟查：（一）所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此訂有職等，是以焉能倒果為因，以有職等之訂定，並依此作為研究補助費之發放標準，即否定研究補助費之本質，該項認定顯與論理法則有違。（二）「按月給付」者，實乃國防科技研發成果之顯現需經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。（三）系爭所得乃中科院分別依個案計畫編列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重於員工實際生活所需，並不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、本案係就七十九年度之綜合所得稅短報作成處分，而中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應被告之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何，所據法令為何，在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則。四、政府機關對人民之信賴利益應予以保護：
（一）查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日中科院尚以中科院（八十一）訓誠字第一六八七三號函被告，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質證明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。（二）就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍視為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發布，並自新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。（三）溯自八十一年七月一日被告成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，滋生疑義，乃於八十二年四月十五日以北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」按：（１）政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。（２）被告坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。（３）被告於該函中亦建議「採不溯既往原則：明定自八十二年度起．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。五、當年國防部以原告之「研究補助費」為薪資的免稅給與，係循例鼓勵國防科技研發，不予扣繳所得稅，中科院亦未將研究加給計入年終獎金、退休金或資遣費給與之內涵。而財政部所謂固定薪資之權益何在，既無相對權益，何來固定薪資之意義，國防部長久以來根本未將研究視為固定薪資，品位加給要減要加，或是十年八年不調整，都是一紙命令。財政部及國防部皆隸屬行政院，政府施政應為一體，何以會產生如此損傷人民權益情況。六、總統於八十四年十月十二日中國國民黨中央常會中裁示「中山科學研究院文職員工品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案涉及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重視，希行政院相關單位儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」行政院秘書長遂以八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函國防部及財政部，函中未要求財稅部門追溯五年之「研究補助費」所得稅，財稅部門卻自行衍釋該行政命令，漠視人民權益。再者，軍醫除軍餉外，在軍醫院執業加給均需繳稅，何以中科院軍職員工除軍餉免稅外，其研究加給亦可免稅，這豈非雙重標準。依自立晚報報導，追繳稅款風波起因在於國防部當初政策擬定時對稅法相關規定的疏忽，此項疏忽為何要員工來承受權益上的損害？七、聯合報八十七年二月二十六日報導，今年起中小學教師之課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅。財政部賦稅署長表示因過去財政部不瞭解中小學教師有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發布解釋令，並且由今年起適用等語，原告始發現財稅單位並未就另發現之稅捐，依法補徵教職員五年漏稅金額並予處罰。而國家法令應對全體人民一體適用，不能因職業不同採差別待遇。八、綜前所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，依行為時所得稅法第四條第八款但書、財政部六十八年十一月三日台財稅字第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅字第八四一六四一四一八號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函規定，原核定以系爭所得一五○、二二五元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額九、○一二元，要無不合。二、原告主張於申報所得稅時，即依當年扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則一節。按財政部六十八年十一月三日台財字第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅，已臻明確。三、原告另主張稅捐機關人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅所得乙節，經查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前之八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，是原告主張委無可採。四、原告主張八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免稅所得範圍，被告並無疑義一節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得，又依上揭行政院秘書長函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令不合，應依法課徵所得稅。五、按現行所得稅法對此相關之規定，係於五十二年制定，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，於法並無不合。六、中小學教師之所得與系爭「品位加給」、「技術加給」並不相同，且相關中小學教師課後輔導所得是否免稅，財政部自今年補徵，財政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無涉，原告主張委無足採。五、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，得申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，稅捐稽徵法第三十五條第一項、第三十八條第一項分別定有明文。又「納稅義務人之配偶及合於第十七條申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十五條第一項亦予明定。由上開規定可知如夫妻二人俱有所得稅法第十四條所定之各類所得，應擇由其中一人為納稅義務人報繳綜合所得稅，惟僅該人對核定稅捐之處分不服，得申請復查及提起訴願、再訴願、行政訴訟。經查：本件原告與其夫甲○○為七十九年度綜合所得稅結算申報時，係以原告之夫甲○○名義為納稅義務人而為之，依前開說明，對被告所為核定稅捐之處分不服時，僅甲○○有申請復查之權，乃本件原告並非納稅義務人，其竟對被告核定稅捐之處分申請復查，程序上自有未合，被告原應由程序上予以駁回，而本件原處分即復查決定從實體上予以駁回，一再訴願決定遞予維持，理由雖有不同，其結論則無二致，仍應予維持。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十五日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年六月二十五日