裁判字號：最高行政法院91年判字第587號判決
裁判日期：民國91年04月25日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十一年度判字第五八七號
上訴人厚生化學工業股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人丁○○律師
乙○○被上訴人臺北縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月十四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第四五二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、原判決應適用土地稅法第十八條「工業區土地依特別稅率課稅」之規定，卻未適用且違背司法院釋字第二一七號及第二一○號解釋「租稅法定主義」意旨，當然違背法令。理由分述如次：（一）、憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，又所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符憲法所示租稅法律主義之本旨（司法院釋字第二一七號解釋及釋字第二一○號解釋理由參照）。（二）、依法核定為「工業區之土地」，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按特別稅率徵稅，不必再問是否「直接供工廠使用」，此為土地稅法第十八條（原為第十七條）第一項規定工業用地按特別稅率（原為千分之十五，現為千分之十）計徵地價稅之立法理由。又土地稅法第十八條是依據平均地權條例而定，依立法時財政部代表薛副署長家椽之說明，工業用地亦包括工業區土地在內。準此，前揭土地稅法第十八條第一項之立法理由，不論是否直接供工廠使用，「應」一律按特別稅率徵稅。惟被上訴人逕援引財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋規定，以上訴人未據以向工業主管機關取證證實係核定規劃使用，改按一般稅率課稅，顯然增列法律所無之限制致加重上訴人之稅負，除違背土地稅法第十八條第一項之立法意旨，更牴觸前揭大法官會議之「租稅法定主義」解釋意旨。（三）、土地稅法第三十五條第一項第一款所定「自用住宅用地」，依同法第九條規定，係指「為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定之標準。財政部七十三年十二月二十七日台財稅第六五六三四號函謂：「土地所有權人出售自用住宅用地，於二年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第三十五條第一項第一款規定，退還已納土地增值稅」，其以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件，係增加土地稅法第三十五條第一項第一款所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。此為司法院釋字第四七八號解釋意旨，本案土地稅法第十八條規定工業區土地應接特別稅率課稅，並未以須經工業主管機關取證為認定標準，係增加土地稅法第十八條所無之限制（與司法院釋字第四七八號解釋之情事相同），有違租稅法定主義。（四）、原審法院依法「應」援引土地稅法第十八條工業區土地依法應適用特別稅率課稅之規定，卻不援引適用，且違背司法院釋字第二一七號及二一○號「租稅法定主義」之解釋意旨，顯然符合行政訴訟法第二百四十三條第一項前段「判決不適用法規，為違背法令」之規定，依法得提起上訴。二、原審判決應適用「工業區土地依特別稅率課稅」之立法意旨竟未適用，顯見其判決違背法令，理由分述如次：（一）、按所謂法意解釋（立法解釋），又稱為歷史解釋或沿革解釋，係指探求立法者於制定法律時所作價值判斷及其所欲實踐的目的，以推知立法者之意思，而為解釋之方法。因此，立法史及立法過程中新參考的一切資料，遂成為法意解釋主要之依據。又參考立法資料，並非在探求立法者主觀的意思，而是在於發現客觀的法律意旨，又任何法律，均有其立法目的，解釋法律應以貫徹，實踐立法趣旨為其基本任務。因此，任何人於解釋法律時，須想到的基本問題是：「為何設此規定，立法目的何在？」立法趣旨之探求，是闡釋法律疑義之鑰匙！（二）、現行土地稅法第十八條第一項第一款規定：「左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。一、工業用地：：：」，而該條文在民國六十六年七月十四日頒布時，原規定為：「依法核定為工業區或工業用之土地，統按千分之十五計徵地價稅。」依當時立法院審查時之立法理由為：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』。」，依其內容觀之，本條之立法意旨保讓所有依法核定為工業區之土地，一律適用該條所規定之特別稅率地價稅，蓋因工業區土地本就不能移作其他用途之用，如有違反者，即可由主管機關依相關規定處理憑辦，與該工業區土地所應適用之徵稅標準並不相涉。依司法院釋字第二一七號解釋意旨，「工業區土地、地價稅稅率是千分之十（原為千分之十五）」，查原判決所以駁回其所依憑之最主要依據為財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋：「土地原為工廠用地，該工廠已停工，仍做該公司儲運及轉運使用，該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符合按核定規劃使用主管機關，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」惟財政部上開函釋內容，係由財政部自行加上須向「工業主管機關取證」之條件，增加法律所無之限制，除逾越土地稅母法規定外，更違背前揭「租稅法定主義」之司法院釋字第二一七號解釋意旨。惟原判決忽視前揭土地稅法母法規定及其「工業區土地，不必再問是否『直接供工廠使用，一律按特別稅率課稅』之立法意旨」而逕自駁回，顯已逾越土地稅母法規定，亦違背解釋法律「應」參考立法意旨及立法精神，準此，原判決當然違背法令，依法得提起上訴。三、工業區土地係屬工業用地性質，縱無供工廠直接使用，係出租予其他公司，經查明仍符合規定，亦適用工業用地稅率課徵地價稅。（一）、工業用地按千分之十計徵地價稅，為土地稅法第十八條第一項第一款所明定。惟所謂「工業用地」則依土地稅法第十條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。準此，政府核准工業或工廠使用之土地，縱無供工廠直接使用而係出租予其他公司，亦得適用千分之十地價稅稅率，此由土地稅法第十條、第十八條第一項第一款規定及平均地權條例第二十一條規定，即可得知。又財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋「ＸＸ公司，於註銷工廠登記後，將所有ＸＸ地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續用工業用地稅率課徵地價稅。」，亦得以佐證。（二）、查所有本案系爭土地有工廠設立登記，此亦為被上訴人所不否認，已符合土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十特別優惠稅率計徵地價稅之規定。嗣以上訴人工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用：其餘大部分租予太子汽車工業股份有限公司及顯隆汽車股份有限公司使用，仍符合工業用地之有關規定，且上訴人截至八十七年底止，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠，其工廠用地符合前揭土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及平均地權條例第二十一條之規定，亦符合前揭財政部（八十一）台財稅第000000000號函釋意旨，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率。惟原判決應適用前揭財政部函釋規定卻未適用，其判決當然違背法令。四、原判決顯違背比例原則，理由分述如次：（一）、比例原則係淵源於憲法上法治國思想之一般法律原則之一種，具憲法層次之效力，故該原則拘束行政、立法及司法等行為。因而，行政機關選擇達成行政目的之手段時，其所作成之行政處分必須符合比例原則，換言之，除該行政處分須取適合於行政目的之要求，並不得逾越必要範圍外，尚須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例，始足當之。此亦為憲法第二十三條規定及行政程序法第七條規定之精神。（二）、上訴人之工廠用地為經核准有案工業區土地之工業用地；其中有一部分租予太子、顯榮及日勝等公司為汽車工廠或修理廠，該汽車工廠或修理廠仍符合供工業使用之用地之有關規定，上訴人並未改變其為工業用地之規劃，符合前揭財政部（六十八）台財稅第三六四七二號函及（八十一）台財稅第000000000號函等釋示之規定，被上訴人應函請工業主管機關查明是否仍符合工業用地有關規定：其屬依原規劃賡續作為上訴人公司辦公室、員工宿舍及產品轉運之倉儲使用者，依法應可按前揭財政部（八十一）台財稅第000000000號函規定意旨，由被上訴人就上訴人原申請按工業用地稅率計徵時所陳證據核明是否按核定規定規劃使用即可，毋庸再由上訴人重覆向工業主管機關再為取證。惟原判決指謂上訴人未依財政部（六九）台財稅第三四二四四號函規定提出工業主管機關之認證，全數土地否准適用特別稅率，除昧於前揭財政部
（六十八）台財稅第三六四七二號函及（八十一）台財稅算000000000號函之意旨外，其判決顯然違背前揭「比例原則」，其適用之法令顯有違誤。三、上訴人工廠雖於七十九年停工，其廠地於八十七年一部分仍依原規劃賡續作為公司辦公室、員工宿舍及尚未售原料及產品轉運之倉庫及另一部分租予汽車工廠或修理廠使用，惟本案原判決依據被上訴人於八十八年三月五日派員勘查之資料認定上訴人廠地之工業用地稅率原因，事實於八十七年已消滅，其依據顯有未合，其判決自難適法；而系爭廠地既大部分自用及出租用作汽車工廠或修理廠，均仍屬工業用地之範疇，惟原判決未斟酌前揭部分符合工業用途而一概抹殺，認定非屬工業用地，有違比例原則及實質課稅之原則，顯已違背司法院釋字第四二○號關於「租稅事項，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」之意旨，其判決當然違背法令。五、原審判決違背稅捐稽徵法第一條之一有利納稅義務人「從新原則」之規定，理由分述如次：（一）、按稅法適用原為「實體從舊」，惟稅捐稽徵法第一條之一但書規定有利於納稅義務人採「從新原則」。（二）、八十九年七月十六日晚間「當時行政院長 唐飛 院長會見頭家」之民視電視節目曾播出當時財政部 顏慶章 次長對工業界作如下之說明與允諾：「工廠暫停營業，已顯示其營運發生困難，其用地如遽予改一般用地稅率課徵地價稅，徒使廠商稅負大增，無異雪上加霜，財政部將研究修改土地稅法施行細則，使形式上之工業用地亦可按工業用地稅率課徵地價稅。」屬政策性宣示，合乎本案情節，足彰顯部分土地稅法施行細則及財政部解釋函示不合母法（土地稅法）之立法意旨。（三）、俟於八十九年九月二十日行政院修正土地稅法施行細則第十四條增列第三項，明定「經核定按同法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，其停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地（按工業用地包含工業區之土地在內），其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」而上訴人截至八十七年底前工廠登記未被註銷，仍屬合法登記有案之工廠，雖停工已逾一年以上，其廠地大部分未變更用途，是以其廠地符合上開土地法施行細則修正規定；依稅捐稽徵法第一條之一規定應可適用工業用地特別稅率；惟原判決未考慮及此，逕自駁回，則其適用法令顯已違背前揭稅捐稽徵法第一條之一但書「從輕」原則之規定，其適用法律顯有違誤。綜上論結，原判決顯有行政訴訟法第二百四十三條違背法令之情事，請判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分或發回原審，以維護上訴人之應有租稅權益等語。被上訴人答辯略謂：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」分別為土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。又「查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六八台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」、「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」亦為財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號、八十年五月二十五日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）雖有工廠設立登記，惟嗣後未按核定規劃使用，前經被上訴人於八十四年清查發現該廠於七十九年前停工，且將部分土地出租與太子汽車工業、顯隆汽車等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，乃自七十九年起按一般土地稅率課徵地價稅在案，並核定八十七年地價稅一一、九八九、一二二元。嗣被上訴人再於八十八年三月五日派員至現場勘查，上訴人工廠確已處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室及停車場使用，且其餘大部分土地租與中山、海山、羅浮等保齡球館、九八九釣蝦場、大頭真檳榔攤及顯隆汽車公司等使用之情形仍存在，乃確認其適用工業用地稅率之特別稅率原因、事實已消滅，故依一般土地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定，並無不合。至上訴人雖主張其部分土地仍作為辦公室、宿舍及停車場及產品矽砂、水玻璃等轉運之用，且部分土地目前空置未使用一節，然查上訴人工廠既已停工，當無部分土地仍作為該工廠辦公室、宿舍及停車場使用之原因、事實存在，縱或有之並有作為產品矽砂、水玻璃等轉運之用及部分土地空置未使用之情形，惟上訴人並未據以向工業主管機關取證證實係按核定規劃使用，自與財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋未符，是此部分自不能以實際使用面積比例來計算工業用地之地價稅。故而被上訴人按一般用地核定八十七年地價稅一一、
九八九、一二二元，於法並無違誤，是所訴核無可採，原處分應予維持。茲上訴人主張依財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋意旨，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率乙節，惟本案系爭土地已如前述八十四年清查時發現該廠於七十九年前停工，且將部分土地出租與太子汽車工業、顯隆汽車等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，其未依目的事業主管機關核定規劃使用甚明，又太子汽車工業、顯隆汽車等當修車廠使用之情形並未經上訴人提具目的事業主管機關核定規劃使用之核准資料，揆依首揭法條規定，自與前揭財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋中「符合工業用地有關規定．．．」未合，自不可適用。是上訴人所述，核不可採。上訴人復執前詞爭執，自難謂有理由，應予駁回。綜上所陳，上訴人之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二百五十五條之規定駁回上訴人之訴等語。經查：原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『（一）、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准使用計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款分別定有明文。又按「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。．．．工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部（六十八）台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」、「依土地法稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」、「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地．．．三、辦公廳及單身宿舍在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅。」，分別經財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函、六十九午五月二十八日台財稅第三四二四四號函、八十年五月二十五日台財稅第000000000號函及五八台財稅發第○二二二○號令釋示在案。上開函釋，係主管機關本於職權所為解釋，與母法規定無何牴觸，得予援用。（二）、本件原告（即上訴人，下同）主張：系爭土地係「工業用地」，有工廠設立登記，已符合土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十特別優惠稅率計徵地價稅之規定。依土地稅法第十八條第一項之立法意旨，依法不得作工業以外之用途，不論是否直接供工廠使用，應一律按特別稅率徵稅。惟被告（即被上訴人，下同）逕引財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋意旨（由財政部自行加上「須向工業主管機關取證」之條件），以原告未據以向工業主管機關取證證實係核定規劃使用，改按一般稅率課稅，顯已違背修正前土地稅法第十七條第一項之立法理由，更牴觸司法院釋字第四九六號解釋之租稅法定主義。嗣原告工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用，其餘大部分租予太子公司及顯隆公司使用，仍符合工業用地之有關規定，且原告截至八十七年底止，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠，其工廠用地符合土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及平均地權條例第二十一條之規定，亦符合財政部（八一）台財稅第000000000函釋意旨，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率。又系爭工業用地，前經核定並依原規劃者賡續使用而用途一直未變更者，依土地稅法第四十一條第一項後段規定，以後免再申請。縱有變更，參照財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋意旨，亦以工業主管機關之認定為準。原告工廠用地，其屬原告租予汽車工廠或修理廠使用者，依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋及（八一）台財稅第000000000號函釋意旨，被告應函請工業主管機關查明是否仍符合工業用地有關規定，如果不符合，方可據以按一般用地稅率調整稅額。惟被告及訴願決定機關未取得工業主管機關之認證，逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，依一般用地稅率課徵原告地價稅及駁回原告之訴願，顯與事實不符外，更違背土地稅法第四十一條第一項後段規定。又依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函釋意旨，原告將工廠部分土地出租與顯隆公司作為修車廠使用，並無違反工業主管機關核定規劃使用之情事，則何以原告不得退步主張以實際供辦公室、宿舍、停車場及修車廠使用部分之面積來計算工業用地之地價稅？請將訴願決定、復查決定及原核定均撤銷云云。被告則辯稱：本件原告所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）雖有工廠設立登記，惟嗣後未按核定規劃使用，前經被告於八十四年清查發現該廠於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，嗣被告再於八十八年三月五日派員至現場勘查，原告工廠確已處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室及停車場使用，且其餘大部分土地租與中山、海山、羅浮等保齡球館、九八九釣蝦場、大頭真檳榔攤及顯隆公司等使用之情形仍存在，乃確認其適用工業用地稅率之特別稅率原因、事實已消滅，故依一般土地稅率課徵地價稅，於法並無不合。原告工廠既已停工，當無部分土地仍作為該工廠辦公室、宿舍及停車場使用之原因、事實存在，縱或有之，並有作為產品矽砂、水玻璃等轉運之用及部分土地空置未使用之情形，惟原告並未據以向工業主管機關取證證實係按核定規劃使用，自與財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋未符，是此部分自不能以實際使用面積比例來計算工業用地之地價稅。本件系爭土地已如前述八十四年清查時發現該廠於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，其未依目的事業主管機關核定規劃使用甚明，又太子公司、顯隆公司等當修車廠使用之情形並未經原告提具目的事業主管機關核定規劃使用之核准資料，於法自與財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋中「符合工業用地有關規定．．．」未合，自不可適用。故而被告按一般用地核定系爭土地八十七年度地價稅一一、九八九、一二二元，於法並無違誤。（三）、查原告所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）有工廠設立登記，嗣經前臺灣省政府建設廳依據工廠設立登記規則第十三條規定，以八十八年四月二十三日建一字第六三二七三號公告註銷。系爭土地原按工業用地稅率課徵地價稅，前經被告於八十四年清查發現該工廠於七十九年間停工，且將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，嗣被告再於八十八年三月五日派員至現場勘查，原告工廠確已處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室及停車場使用，且其餘大部分土地租與中山、海山、羅浮等保齡球館、九八九釣蝦場、大頭真檳榔攤及顯隆公司等使用之情形仍存在之事實，有台北縣板橋市公所核發之系爭土地都市計畫土地使用分區證明書、原告之經濟部工廠登記證、臺北縣政府八十八年八月十一日八八北府建一字第二八三三六二號函、照片十二幀附於原處分卷可稽，原告就此亦不爭執，自堪信為真實。（四）、原告主張：財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋，由財政部自行加上「須向工業主管機關取證」之條件，而被告引用該函釋，以原告未據以向工業主管機關取證證實係核定規劃使用，改按一般稅率課稅，顯已違背修正前土地稅法第十七條第一項（現為第十八條第一項）之立法理由，更牴觸司法院釋字第四九六號解釋之租稅法定主義。又依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋及（八一）台財稅第000000000號函釋意旨，被告應函請工業主管機關查明原告將系爭工廠用地租予汽車工廠或修理廠使用，是否仍符合工業用地有關規定，如果不符合，方可據以按一般用地稅率調整稅額。惟被告及訴願決定機關未取得工業主管機關之認證，逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，依一般用地稅率課徵原告地價稅及駁回原告之訴願，顯與事實不符外，更違背土地稅法第四十一條第一項後段規定云云。然依首揭土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款之規定，土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅者，除應檢附其他法定資料外，尚應檢附工業主管機關核准使用計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，而財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋乃為執行母法即首揭土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款所必要，遂就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定須向工業主管機關取證，內容又符合比例原則，其合法性不容置疑，既未違背修正前土地稅法第十七條第一項（現為第十八條第一項）之立法理由，更未牴觸司法院釋字第四九六號解釋之租稅法定主義。又土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅後，是否按原核定規劃賡續使用，用途一直未變更，被告固可函請工業主管機關查明，但原告就其仍得適用工業用地特別稅率計徵地價稅之積極事實，亦應舉證即提出工業主管機關之認證，證明其仍按核定規劃賡續使用，用途一直未變更。本院觀諸原處分卷，被告曾函請臺北縣政府查明原告之系爭土地有無依規定取證係按核定規劃使用，臺北縣政府函覆原告之工廠，其原領編號00－000000－00工廠登記證業經前臺灣省政府建設廳依據工廠設立登記規則第十三條規定，以八十八四月二十三日建一字第六三二七三號公告註銷在案。被告因未獲明確答覆，原告又未提出工業主管機關之認證，為發現真實，乃於八十八年三月五派員至現場勘查，拍照存證後，認為適用工業用地稅率原因、事實已消滅，遂依一般用地稅率課徵原告地價稅，難謂與事實不符，更未違背土地稅法第四十一條第一項後段規定。是原告之上開主張，不足採信。（五）、原告又主張：原告工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用，其餘大部分租予太子公司及顯隆公司使用，仍符合工業用地之有關規定，且原告截至八十七年底止，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠，其工廠用地符合土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及平均地權條例第二十一條之規定，亦符合財政部（八一）台財稅第000000000函釋意旨，依法得繼續適用工業用地千分之十之稅率云云。惟查本件系爭土地原規劃係全部土地作為工廠使用，然被告於八十四年清查時發現該工廠於七十九年間停工，且原告將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等當修車廠使用，但並未經承租公司或原告提具目的事業主管機關核定規劃使用之核准資料，部分土地供保齡球館使用，顯與目的事業主管機關核定規劃使用不同。又依被告提出之前行政法院八十八年度判字第三三五七號判決理由之記載，被告於八十五年三月六日及八十六年二月一日派員至現場勘查，系爭土地部分作為原告公司辦公室及其貿易業務進口建材原物料之倉儲使用，而非工廠產品之儲運及轉運使用，此亦經原告於八十九年十二月七日言詞辯論時陳明在卷，且未向主管機關取證係按核定規劃使用，核與財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋中「由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用」不符，且與財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋中「如經查明仍符合工業用地有關規定」未合，自不可適用工業用地稅率課徵地價稅。是原告之上開主張，不足採據。（六）、原告復主張：依財政部六十九年六月十三日台財稅第三四七○○號函釋意旨，原告將工廠部分土地出租與顯隆公司作為修車廠使用，並無違反工業主管機關核定規劃使用之情事，則何以原告不得退步主張以實際供辦公室、宿舍、停車場及修車廠使用部分之面積來計算工業用地之地價稅云云。惟查本件系爭土地原規劃既係全部土地作為工廠使用，已如前述，現有一大部分土地已出租，顯與原核定規劃使用不同，部分自用亦難認符合原核定規劃使用，不得適用優惠稅率，原告主張按使用面積比例，適用優惠稅率，於法無據，委無可採。（七）、綜上所述，原核定、復查決定將原告八十七年度地價稅改按一般土地稅率課徵，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告復執前詞爭執，難認為有理由，應予駁回。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。上訴意旨雖主張土地稅法第十八條第一項之立法理由，不論是否直接供工廠使用，「應」一律按特別稅率徵稅。惟被上訴人逕援引財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋規定，以上訴人未據以向工業主管機關取證證實係核定規劃使用，改按一般稅率課稅，顯然增列法律所無之限制，致加重上訴人之稅負，除違背土地稅法第十八條第一項規定，且違反租稅法定主義，又現行土地稅法施行細則第十四條增列第三項，明定「經核定按同法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，其停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地（按工業用地包含工業區之土地在內），其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」而上訴人截至八十七年底前工廠登記未被註銷，仍屬合法登記有案之工廠，雖停工已逾一年以上，其廠地大部分未變更用途，是以其廠地符合上開土地法施行細則修正規定；依稅捐稽徵法第一條之一規定應可適用工業用地特別稅率；惟原判決未考慮及此，逕自駁回，違反司法院釋字第二一○、二一七及四九六號解釋之租稅法定主義及土地稅法第四十一條、稅捐稽徵法第一條之一之「從新從輕原則」及行政法上之比例原則，則其適用法律顯有錯誤等語，惟土地稅法第十八條第一項第一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。：：：」，但書明文規定「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，並非如上訴人所主張土地稅法第十八條係規定「工業區土地依特別稅率課稅」即工業區土地一律依特別稅率課稅等語，其係置前揭但書規定於不論，當不可採；況且土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，尚難謂財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋係增加法律所無之限制，本件上訴人所有系爭土地（使用分區：住宅區、工業區）雖有工廠設立登記，惟嗣後未按核定規劃使用，前經被上訴人於八十四年清查發現該廠於七十九年前停工，且將部分土地出租與太子汽車工業、顯隆汽車等當修車廠使用，部分土地供保齡球館使用，有土地稅法第十八條第一項第一款但書明文規定「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」之情形，而上訴人一再主張其所有系爭土地係工業區，於當時工廠登記證仍未被撤銷，即應一律依特別稅率課稅等語，亦係置上訴人未按目的事業主管機關核定規劃使用者之事實於不論，自不足採。本件上訴人所有系爭土地既有土地稅法第十八條第一項第一款但書明文規定之情形，當無財政部（八一）台財稅第000000000號函釋及（六十八）台財稅第三六四七二號函釋之適用，亦尚不得指摘原處分有何違反司法院釋字第二一七號、第二一○號、第四二○號及第四七八號解釋或租稅法定主義或行政法上比例原則。再者，現行土地稅法施行細則第十四條增列第三項規定：「經核定按同法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，其停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」，而上訴人當時工廠登記雖未被註銷，但系爭土地既有未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形，誠難認系爭土地仍未變更供其他使用，當無現行土地稅法施行細則第十四條增列第三項規定之適用，自無稅捐稽徵法第一條之一規定適用之問題，則不得謂原判決適用法令違背稅捐稽徵法第一條之一之規定。綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月二十五日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林茂權法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年四月二十五日