裁判字號：臺北高等行政法院98年簡字第627號判決
裁判日期：民國99年05月31日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
98年度簡字第627號原告甲○○○被告桃園縣政府地方稅務局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年7月14日府法訴字第0980210126號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元；又本件起訴時，被告之代表人原為 黃興旺 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為 林延文 ，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
㈡經查本件原告係因不服被告於98年3月16日以桃稅壢增字第
0980056506號函（以下簡稱原處分）否准原告依土地稅法第39條之2第4項規定提高訴外人 李榮輝 （遺產管理人為財政部國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處《以下簡稱國產局桃園分處》）所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○段1092-1地號土地（以下簡稱系爭土地）之公告現值以89年1月28日（即土地稅法修正施行日）為準之申請而涉訟。因本件經被告所屬中壢分處於96年11月28日以桃稅壢一字第0960031927號函（以下簡稱中壢分處96年11月28日函）核算之土地增稅金額僅119,862元，縱認原告主張為有理由，所爭執之訴訟金額亦在40萬元以下，合於行政訴訟法第229條第1項第2款規定，爰以簡易訴訟程序審理，併不經言詞辯論而為判決，先予說明。
二、事實概要：緣訴外人李榮輝（遺產管理人為國產局桃園分處）所有系爭土地，經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）強制執行拍賣，於96年10月29日由訴外人 李茂堯 拍定取得。桃園地院乃於96年11月16日以桃院木執95年執三字第28989號函（以下簡稱桃園地院96年11月16日函）囑託被告（改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處）所屬中壢分處（以下簡稱中壢分處，97年1月16日改制為桃園縣政府地方稅務局中壢分局《以下簡稱中壢分局》）核算應課徵之土地增值稅；經中壢分處依土地稅法施行細則第61條規定，按一般用地稅率核計土地增值稅共計820,101元，並以96年11月28日函覆桃園地院民執處並請代為扣繳。迨98年3月12日，原告以債權人地位，向中壢分局申請略以系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，即應以89年1月28日修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，課徵土地增值稅。經被告以原處分略以系爭土地不屬於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，土地稅法施行細則第57條第1項所規範之農業用地，而予以否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤
或計算．錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期末申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸賣於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。
㈡次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日
修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第39之2條第4項定有明文。該項規定與同條第1項所定得申請不課徵土地增值稅者，須依同法第39條之3規定，由當事人檢附文件以證明該地為農地並作農業使用，稽徵機關始作成不課徵土地增值稅之情形不同。故土地合於土地稅法第39-2條第4項所定要件者，稅捐稽徵機關即應依職權作成符合該規定之行政處分，本無待人民之申請；若人民因而有溢繳之情事，原告並應辦理退稅，且不受5年消滅時效之限制。
㈢惟若如本件稽徵機關就符合土地稅法第39之2條第4項規定之
土地，疏未作成適法之處分者，當事人自有權依行政程序法第34條規定，向稽徵機關就系爭土地申請作成適法之行政處分。待稽徵機關許可後，其即應依職權將溢繳稅款退還執行法院分配予債權人，此觀財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函（以下簡稱財政部93年12月14日函），略以法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用減免，致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人等語自明。是以，被告之稅捐稽徵機關若否准原告依行政程序法第34條規定，請求被告依法行政，作成以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額以課徵土地增值稅之行政處分，自係違法侵害原告之權益。
㈣又中壢分局僅為被告機關內部單位，是不論中壢分局就原告
系爭申請之審核結果為何，依法仍應以被告機關名義對外作成行政處分。詎本件被告竟以中壢分局名義作成「所請歉難辦理」之行政處分，顯於法有違，自應予以撤銷。且依農業發展條例（以下簡稱農發條例）之規定，系爭土地是否為土地稅法所定之農地，尚待農地主管機關予以認定，詎被告竟率爾以自己之認定為基礎，否准原告本件之申請，自屬可議。
㈤再系爭土地於拍賣時，被告並未請求農業主管機關認定系爭
土地上之磚造平房（門牌為桃園縣觀音鄉新興村8鄰新興19號，以下簡稱系爭建物），是否屬經營農業不可分離之農舍，竟率爾認定其未作農業使用，而依一般稅率計課地價稅，致納稅義務人溢繳稅額，自應予以撤銷。茲按「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前得為從來之使用。」，非都市土地使用管制規則第8條第1項定前段有明文。又「查所稱『合法建築使用者』係指依內政部62年12月24日合內營字第572056號函令公布『實施都市計畫以外地區建築物管理辦法』前興建或依該實施要點規定辦理者，及省府65年05月12日府建四字第32810號函指十三至二十六等則田地目土地經於64年12月31日公告編定為農業用地，而於65年4月底前調查拍照已建完成或施工建築物一律認定為合法房屋。」，亦為台灣省政府70年11月25日府地四字第93781號函（以下簡稱省政府70年11月25日函）所明釋。準此，系爭建物既早於債務人（即李榮輝）之父 李春友 於42年5月31日因放領取得系爭土地所有權時，即存在於系爭土地上，則系爭建物依非都市土地使用管制規則第8條第1項前段規定，自得「為從來之使用」；且依省政府70年11月25日函釋意旨，其屬合法建物無疑，故系爭土地按土地稅法第10條規定，應認係農業用地，依法供農業使用。被告未察及此，逕認系爭土地未作農業使用，認事用法顯有違誤，自應予以撤銷。
㈥末查系爭土地為農業用地並作農業使用，一直以來係課徵田
賦，且無遭被告依土地稅法第22條之1規定課徵荒地稅之情事，並經被告認定符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人李榮輝取得所有權至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地係依法作農業使用，並無疑義。是被告認系爭土地未作農業使用，即與誠信原則相背，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告並應對於原告申請就李榮輝所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配。
四、被告則以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者
，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣．．．等方式之移轉．．．。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」;「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。．．．。」、「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」，分別為土地稅法第5條、第28條前段、第39條之2第4項、土地稅法施行細則第57條、稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法施行細則第61條所明定。次按「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」，復為強制執行法第39條所明定。
㈡原告主張依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅之規
定，不待人民申請，稽徵機關應依職權作成不課徵土地增值稅之行政處分，稽徵機關疏未作成不課徵之處分，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理云云乙節。依財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋之規定：「主旨：
有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定之適用疑義案。說明：二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」㈡又按「主旨：有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第
39條之2第4項規定之適用疑義案。說明：．．．二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」，為財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函（以下簡稱財政部89年9月6日函）明釋在案。準此，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，仍須申請人檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請，是原告所主張被告不待人民申請，即應依職權作成不課徵土地增值稅之行政處分云云，洵誤解法令。另查被告依桃園地院民事執行處96年11月16日函囑託核算本件土地增值稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤；且原告係主張其得依行政程序法第34條規定申請被告為適法之行政處分，然查該規定僅係規範行政機關何時及如何依職權發動行政程序，並非賦予人民請求之權利，尚無法導衍出原告有請求被告依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地增值稅之公法上請求權，從而原告之主張，委不可採。
㈢又按財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函（以下簡
稱財政部89年11月8日函），略以「說明：二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」。經查，依桃園地院民事執行處96年11月16日函所載，系爭土地其上建有磚造平房一棟，門牌為桃園縣觀音鄉新興村8鄰新興19號；又依被告房屋稅稅籍記錄表所載，該建物並無使用執照；嗣84年9月29日則由李茂堯向被告申請房屋稅設籍課稅在案。次查系爭土地亦未經申請作為與農業經營不可分離之土地，故該建物即非屬供與農業經營不可分離之農舍。又依94年至97年航照圖所載，系爭土地其上之建物仍存在，是系爭土地係屬未作農業使用之農業用地，洵堪認定。是以，縱系爭土地係屬都市計劃外特定農業區之「農牧用地」，惟揆諸首揭法律規定及上開說明，其於土地稅法89年1月6日修正公布生效時，並未作農業使用，至為顯然，故尚無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
㈣再原告主張系爭土地原所有權人李榮輝之父取得系爭土地時
，地上已有建物門牌，依非都市土地使用管制規則第8條第1項前段規定自得「為從來之使用」，應認屬農業用地依法供農業使用云云。按非都市土地使用管制規則第8條第1項前段規定，土地於使用編定後，其原有建築物不合土地使用分區規定，在政府令其變更使用或拆除建築物前，固得為從來之使用。惟按行政院農業委員會（以下簡稱農委會）95年3月7日農企字第0950111326號函（以下簡稱農委會95年3月7日函），略以「三、綜上，本案所稱非都市土地使用編定公告前即已存在之『房屋』，倘該『房屋』為與農業經營不可分離者，應依農業用地興建農舍辦法或農業用地容許作農業設施使用審查辦法之規定，輔導興建農舍或農業設施，使之合法化，始符合農業使用之定義及認定。」。經查，系爭土地並未經所有權人申請作為與農業經營不可分離土地，且地上之平房並未辦理保存登記，亦未依農業用地興建農舍辦法興建農舍，是系爭土地並不符合農業發展條例第3條第12款「作農業使用」之規定，原告主張系爭建物得依「從來之使用」，應認屬農業用地依法供農業使用云云，係屬誤解。綜上，系爭土地於土地稅法於89年1月6日修正公布生效時，即非農業用地，至為明確，故尚無上開原地價認定規定適用之餘地。是被告否准原告以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，退還土地增值稅之申請，於法並無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」？若有，本件是否該當於行為時土地稅法第39條之2第4項規定？經查：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國、省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條、第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。
㈢本件系爭土地之強制執行拍賣事件係於96年間，桃園地院民
執處代扣繳之系爭土地增值稅，距本件原告更正稅額之請求（暫且將納稅義務人為遺產管理人即國產局桃園分處擱置一旁不論），尚在5年請求權時效內，且依原告之主張，錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因係出自稅捐稽徵機關，自有調查之必要，先予指明。經查：
⑴按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，
認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。
⑵次按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實
務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
⑶本件原告以其係土地所有權人（即債務人）李榮輝（系爭土
地增值稅之納稅義務人為遺產管理人即國產局桃園分處）之債權人身分，於98年3月12日，向中壢分局申請就96年間桃園地院民執處強制執行拍賣事件，該處囑託改制前之中壢分處核算系爭土地應課徵之土地增值稅共計119,862元，改作成依89年1月28日土地稅法修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分。
⑷經查系爭土地原所有權人為李榮輝（即債務人，納稅義務人
為遺產管理人即國產局桃園分處）；而系爭土地之移轉，肇因於法院（桃園地院民執處強制執行事件）之拍賣，債務人即原土地所有權人李榮輝之遺產管理人即國產局桃園分處，並未於該強制執行事件拍賣時有所主張，而經拍定執行分配在案，此觀卷附桃園地院96年11月16日函及中壢分處96年11月28日函等件影本即明。依土地稅法施行細則第61條「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」規定，中壢分處據此委託桃園地院執行處代為扣繳系爭土地之增值稅，而該等土地增值稅之受處分人國產局桃園分處就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就桃園地院執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經桃園地院民執處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因桃園地院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人即遺產管理人國產局桃園分處，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。
⑸茲原告以系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時
，係屬作農業使用之農業用地，申請依拍定時土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。揆之最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」意旨及法理，本件原告之更正稅額請求僅係促使被告注意而已，此由原告98年3月12日（被告收文日）委託代理人（即訴外人） 劉永權 之申請更正稅額函說明欄第四項所載「本件申請，僅在促請鈞處注意辦理爾，不發生土地稅法第39條之3第2項之問題，．．．」字樣，即足徵之。亦即，原告請求被告改以89年1月28日修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，作成課徵土地增值稅之行政處分，性質上既僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令被告未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。
⑹且查系爭土地於96年間經由桃園地院民執處強制執行拍賣，
由李茂堯拍定取得，並經桃園地院民執處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。經查本件原告係依行政程序法第34條「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。」規定，請求被告作成一定處分，然查該規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關；且財政部89年9月6日函釋，係指稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，任意推翻原確定處分重新核課。故依原告起訴意旨援引之行政程序法第34條規定，尚無以導衍出其對於被告機關有何公法上請求權，則原告提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴為無理由，自應予以駁回。從而本件原告起訴請求被告應作成系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地院重行分配，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，依前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，本件原告所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回。
⑺退步言，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，然
按土地稅法第5條明定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第
2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。……」。次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第39條之2第1項及第4項分別定有明文。
又按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定，略以「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。．．．」及農委會95年3月7日函，亦略以「三、綜上，本案所稱非都市土地使用編定公告前即已存在之『房屋』，倘該『房屋』為與農業經營不可分離者，應依農業用地興建農舍辦法或農業用地容許作農業設施使用審查辦法之規定，輔導興建農舍或農業設施，使之合法化，始符合農業使用之定義及認定。」。
⑻第以89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定係配
合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。由是，土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍係「作農業使用之農業用地」為適用要件，至為顯然。準此，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地所有權人無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者，縱其係經編定為農牧用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。經查系爭土地於土地稅法第39條之2第4項規定於89年1月28日修正生效時，固屬非都市土地特定農業區之「農牧用地」，有系爭土地登記謄本在卷可佐，惟迄未據土地所有權人就系爭建物提出得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件，自難認系爭土地係作農業之用。依前開說明，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地是否仍繼續作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用，至堪認定。況所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查本件原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在。則本件被告以系爭土地，於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬農業用地；參以桃園縣稅捐稽徵處房屋稅稅籍記錄表所載，系爭建物於84年9月29日向中壢分局申報房屋稅籍時，即係列報作為住家用在案，並無經納稅義務人以其有與農業經營不可分離之土地為由，而依農業用地興建農舍辦法興建農舍之情形；又依94年至97年之航照圖顯示，坐落於系爭土地上之建物仍存在等情，而予以否准原告更正稅額之請求，即非無憑。
⑼由是，原告本件起訴請求被告作成更正課徵系爭土地增值稅
額之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退步言，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用餘地，則本件原告所提訴訟，亦為無理由，仍應予駁回。是以，本件原告所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予判決駁回。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月31日
臺北高等行政法院第六庭
法官林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年5月31日
書記官劉育伶