裁判字號：最高行政法院95年判字第2021號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第02021號上訴人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年6月16日臺北高等行政法院92年度訴字第4523號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴主張：上訴人所有坐落台北縣新店市○○段稻子園坑小段72地號等60筆土地，經被上訴人核課民國（下同）90年地價稅共計新台幣（下同）2,778,460元。上訴人不服，申請復查，遭被上訴人91年5月14日北稅法字第0910068182號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，嗣經駁回，上訴人遂如附表所示土地部分所核課地價稅部分提起本件行政訴訟，經原審法院除就如附表編號1及36號土地部分之訴願決定及原處分經撤銷外，餘均經判決駁回。惟：（一）附表編號2至18之土地部分：1、依土地稅法施行細則第21條第1項及非都市土地使用管制規則第7條規定，本件附表編號2至18號土地為山坡地保育區，並經編定為「林業用地」或「暫未編定」，均屬非都市土地依法編定之農業土地，為兩造所不爭，並經原判決認定在案。查土地稅法第22條第1項前段有關非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦之規定，並未設有除外規定，亦不論其使用情形如何，均應課徵田賦。按本件被上訴人以核課地價稅之理由，無非系爭土地已變更為非農業使用，然上訴人已於原審提出照片證明系爭土地仍為農業使用，況縱變更為非農業使用，依前揭土地稅法第22條第1項規定，其既經編定為農業用地，仍應係課徵田賦而非課徵地價稅。另原判決以被上訴人機關所屬新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上開土地正進行整地中，未作農地使用之事實等語，惟上開土地被上訴人並未指明整地後實際使用情形，事實上「整地」係作農業使用之整地，整地後迄今均仍作農業使用，依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋規定：「非都市土地依法編定之農業用地，縱閒置不用，亦課徵田賦。」2、又附表編號2至11及編號16、17號土地部分，被上訴人以上開地號土地分別領有臺北縣政府84雜字第00
7、008及009號建築執照及84年3月21日北工建字第730號建照執照設計變更通知書可按等語。然查依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋意旨略以：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業用地使用者，應自實際變更使用之次年起改課地價稅，而所稱實際變更使用，其領有建照執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準等語，惟本件雜項建照執照開工報告書均無開工日期，附表編號12至15號土地部分，北工建字第730號建造執照設計變更通知書則並未開工，被上訴人亦未能提示開工報告書以證明開工日期，且被上訴人係於75年通知改課地價稅，上開84年核發之建造執照設計變更通知書，與75年改課地價稅之事，亦無關聯。是被上訴人核課地價稅係違反前開財政部函釋。3、附表編號18坐落新店市○○段○○○號土地，雖領有臺北縣政府84雜字第011號雜項執照，惟並未開工，並經臺北縣政府86年9月12日北工建字第X2862號函依法作廢，是被上訴人予以課徵地價稅顯非適法。（二）附表編號2至18之土地部分被上訴人欲對納稅義務人課以申報或申請之義務應有法律之依據，否則即為增加人民在法律之外之負擔，應屬無效。土地稅法對於稅目變更，並無事前提出申請之規定，只有通用特別稅率，或減免稅額才有於開徵40日前，提出申請之規定。原判決理由亦認為：「…地價稅與田賦均屬底冊稅，主管稽徵機關按照地政機關編送之地價稅歸戶冊及地籍異動通知予以核定，本無待納稅義務人之申請。」惟地價稅清冊及田賦既為底冊稅，如有變動自應由稽徵機關負責依職權調查後，再行核課地價稅或田賦。記載如有錯誤，亦應由稽徵機關負責，而非責由納稅義務人申請。被上訴人雖現場勘察系爭土地正進行整地中，惟並未查明該整地乃農業用整地，整地後仍繼續作農業使用。亦未查明上開土地數年後雖領有雜項執照，實際上並未開工，即將原課田賦之土地改課地價稅，均係出於被上訴人當年自始發生之錯誤，自應由被上訴人主動更正，不應再將其錯誤責由上訴人承擔。再者，土地改課田賦，稅捐機關應主動查證，稅目變更無庸納稅義務人提出申請（原審法院89年訴3180號判決可資參照，其理由略謂：上訴人主張系爭66筆土地上自始生長有樹林，而作農用乙節。則為查明系爭66筆土地是否於83年時即種植或自然生長有樹林，被上訴人非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以上訴人以前年度未提出申請核課田賦，被上訴人不知該等年度之使用情形為何，及是否符合課徵田賦之要件？為由，駁回上訴人申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其依職權調查核課之義務。）（三）附表編號19至34號，新店市○○段○○○○號等16筆土地部分：此16筆土地全為山坡地保育區丙種建築用地，地目為「林」或「旱」，自始全作農業使用，除得以上訴人於原審程序中檢附之照片證明外，另原審法院另案審理91年度訴字第5307號地價稅事件，於93年5月7日勘驗現場，其中部分土地與本件系爭土地地號相同，其勘驗結果，以及勘驗筆錄所載新店地政事務所承辦人之陳述等，均至少能證明本件系爭土地部分確實未變更為非農業用地使用。被上訴人指稱，係74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計通知書之基地地號，而自75年底開始改課地價稅等語。然查該北工建字第1499號建造執照設計通知書，僅係就69雜字第100號雜項建造執照為局部變更，而69雜字第100號雜項建造執照完工日期為70年4月1日，如有應改課地價稅情事，依79年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，應自70年度起改課地價稅，而非自75年度起改課地價稅，是北工建字第1499號執照設計變更通知書，僅為局部變更，被上訴人即將雜項執照坐落地號之土地，由原課徵田賦全部改課地價稅，係無法律依據。復依財政部80年11月28日台財稅第000000000號函釋規定意旨，前揭69雜字第100號雜項執照部分，其施作之工程均為水土保持或道路而作。如有應課徵地價稅情事，自應按該雜項工作物實際使用面積核課地價稅，而非以該雜項工作物坐落基地之地號全部改課地價稅。而上開雜項工作物實際使用之土地面積，早已分割變更地目核課地價稅，並未列入本件爭訟範圍內。本件系爭土地均作農業使用，並無雜項工作物，亦得以前揭原審法院91年訴字第5307號事件之現場勘驗筆錄證之。（四）附表編號19至34土地，上訴人訴請改課田賦，無須於開徵前向主管稽徵機關提出申請，依土地稅法施行細則第24條第3款規定：「三、第22條第1款之土地，由稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」本件系爭新坡段16筆土地（編號19至34），均為山坡地保育區，丙種建築用地，地目林，於平均地權條例修正公佈施行前，係徵收田賦，被上訴人於75年底始改課地價稅，該改課既係出於其錯誤，上訴人自無庸另行申請，應逕依前開規定，按徵收田賦之清冊課徵田賦。又編號35號，新坡段474地號土地部分，被上訴人就此部分並未指明改課地價稅之依據或理由，任意改課地價稅，顯非適法，被上訴人一再聲稱系爭土地自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議等語，原判決因而認為已課徵地價稅之農業用地，如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關申請為必要，顯非適法。從而75年度稽徵機關課徵顯有錯誤，上訴人未表示異議而確定，僅具有形式上之確定力，不具實質確定力。本年度上訴人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，被上訴人自應依職權主動調查，依法作實體上之審查決定等語。為此，訴請廢棄原判決關於新台幣2,460,317元部份，並撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：（一）附表編號2至17號等16筆土地，是其均屬非都市土地依法編定之農業用地，固無疑義，惟被上訴人所屬新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上開土地正進行整地中，未作農業使用，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，應依同法第14條規定，自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議。是系爭土地於改課地價稅後，如應課徵之稅捐有變動之事實，自應由土地所有權人申請經被上訴人查明屬實後，方得變更改課田賦。至上訴人主張依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋規定，查該號函釋係指農業用地，未經稅捐稽徵機關依法課徵地價稅而言，系爭土地既經改課地價稅在案，要無該函釋之適用。（二）附表編號18與35號之土地，依台北縣土地卡記載，被上訴人所屬新店分處係依69年9月13日總收文號14851號及76年5月29日總收文號12394號，自70年上期與76年起課徵地價稅，上開號函因年代久遠，被上訴人無法提出，惟土地卡係稽徵機關依土地稅法施行細則第26條第1項規定建立之稅籍卡，應有證據力，況上訴人對當年課徵地價稅，亦未依限申請復查或異議，且如期繳納，顯屬核課確定之案件。系爭土地，上訴人領有之84雜字第011號雜項執照，雖經函告作廢，惟仍證明上訴人至84年並未以之從事農業使用，對之課徵地價稅，核無不合。（三）附表編號19至35等17筆土地，均係編定為「丙種建築用地」，依內政部83年7月13日台內地字第8308246號函釋：「按非都市經依法編定各種使用地之使用管制，係依其使用地類別為準。」，系爭土地非屬土地稅法施行細則第21條規定之農業用地，自無課徵田賦之適用，復依財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合上開細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。」，是系爭土地自無田賦課徵之適用。（四）附表編號19至34等16筆土地，被上訴人前依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，自75年起改課地價稅。查原執照為69雜字第100號雜項執照，係供建築使用之整地，依上訴人就系爭土地填載之雜項使用執照申請書，載明上開雜項工程，業於70年4月1日竣工完成，上訴人縱主張前開建照執照並未開工，但不得據此否認系爭土地雜項工程已完工之事實，系爭土地自屬均變更為非農業使用，93年5月7日勘驗現場結果，系爭土地為雜木林或植生牧草，係屬上訴人就該土地取得建照執照後，因故未實際開工或完成施工，歷經十餘年，致令草木自然生長之結果，上訴人主張並無可採。（五）上訴人主張本件無庸其申請，被上訴人應直接予以改課田賦，乃誤解法令規定，上訴人因系爭土地未作農業使用，被改課地價稅，地政機關自無可能依土地稅法施行細則第24條規定，按土地登記簿上所載之編定使用地類別編造清冊，移送主管稽徵機關，改課田賦。另上訴人所提財政部72年9月6日台財稅第36287號函釋，經查並未列入財政部81年以後之土地稅法令彙編，依財政部81年6月25日台財稅第000000000號函規定，自81年7月15日起，一律不再援引適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：（一）本件兩造不爭之上訴人非係如附表所示編號1及36土地之所有權人，原處分關於此部分有誤，應予撤銷，合先敘明。（二）關於如附表所示編號2至18土地部分：1、本件之爭執，厥在於已課徵地價稅之農業用地，改徵田賦是否須向主管稽徵機關提出申請？按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第40條規定：
「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第45條規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」由上開規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。
2、惟依前引土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。綜上，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。本件如附表所示編號2至17之土地，係自75年間開始改課地價稅，如附表所示編號18之土地，更早自70年間開始改課地價稅，均如前述，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且上訴人復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被上訴人於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即上訴人課徵地價稅，於法即屬有據。（三）關於如附表所示編號19至35土地部分：1、按依前引之土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，非都市土地依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地，固應徵收田賦而非課徵地價稅，惟非都市土地依區域計畫法編定為農牧用地等以外之用地者，依土地稅法第22條第1項前段即非在課徵田賦之範圍內，依法應課徵地價稅。又按75年6月29日修正公布施行前之平均地權條例第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」其內容與前揭土地稅法第22條第1項前段之規定隻字不差。然查該條文於修正公布施行前係規定以「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦....：六、非都市土地限作農業用地使用者。....」因之產生一問題，即在於該條文修正前，只要合於「非都市土地限作農業用地使用者」及「作農業用地使用期間」兩項要件者，即合於課徵田賦之要件（意即不必繳納地價稅），惟於修正後，該非都市土地縱仍作農業用地使用，惟其如經依法編定為農牧用地等以外之用地者，諸如丙種建築用地等，即不得再徵收田賦（意即須繳納地價稅）。就此，行政院於77年4月27日修正發布平均地權條例施行細則第35條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」第37條第3款及第5款規定：「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：三、第35條第1款之土地，由稅捐稽徵機關按本條例修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。....五、第35條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由稅捐稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」2、嗣行政院於79年10月12日修正發布土地稅法施行細則全文時，即於第22條及第24條第3款、第5款規定以與平均地權條例施行細則第35條及第37條第3款、第5款完全相同之規定。核此規定對於母法課徵田賦土地之範圍予以擴大適用（相對地在限縮課徵地價稅之範圍），對人民有利，自值尊重。(四)惟已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，應以向主管稽徵機關提出申請為必要，本件如附表所示編號19至34土地，係自75年間改課地價稅，如附表所示編號35土地，係自76年間改課地價稅，此均有台北縣土地卡附於本院卷可稽，堪認為真實，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且上訴人復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被上訴人於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即上訴人課徵地價稅，於法亦屬有據。
四、本院按：（一）按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」同法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」又土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」同細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」（二）按土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者。亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地，此觀土地稅法於78年10月30日修正公布前第22條第1項第6款規定：非都市土地限作農業用地使用者，在作農業使用期間，課徵田賦自明。是上訴意旨主張土地稅法第22條第1項前段規定，只要非都市土地依法編定為農業用地，即應徵收田賦，亦即不論其使用情形如何，均應課徵田賦云云，核係對於法令之誤解，委無足採。（三）上訴意旨主張依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋意旨，課徵田賦之農業用地，變更為非農業用地使用者，應自實際變更使用之次年起改課地價稅，而所稱實際變更使用，其領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準，本件附表編號2至18號土地雖領有建造執照或雜項執照，惟均未申請開工，自無從起算改課地價稅之日期云云，惟查本件附表編號2至18號土地改課地價稅，是因該等土地經被上訴人所屬新店分處於75年5月6日辦理現場會勘時，查獲上開土地正進行整地，未作農業使用之事實，至於上開土地領有建造執照或雜項執照僅係供作認定之參考，並非以開工為必要，故開工日期並非改課地價稅日期之惟一標準，上訴人主張亦有誤會。(四)至上訴人主張依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋規定「非都市之山坡地保育區林業用地縱閒置不用亦課徵田賦」乙節，查該函釋係指農業用地，未經稅捐稽徵機關依法課徵地價稅而言，而系爭土地既經自75年起改課地價稅，自無該函釋之適用。(五)上訴意旨主張附表編號19至34號土地，於原審法院另案現場勘驗時，至少証明確有部分土地未變更為非農業使用，且74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，僅係就69雜字第100號雜項執照為局部變更，查附表編號19至34號土地全部編定為山坡地保育區丙種建築用地，本即不符土地稅法第10條第1項及第22條第1項編定為農業用地之要件，亦不合土地稅法施行細則第22條仍徵收田賦之情形，至於該等土地領有雜項執照及建造築照變更通知書，僅為被上訴人認定上開土地是否作農業使用之參考，是雜項執照何時完工？是否局部變更？上開土地是否全部作非農業使用？並不影響上開土地應課徵地價稅之認定，上訴人主張亦無可採。（六）再按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第45條規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」從而地價稅與田賦均係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依前引土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。綜上，已課徵地價稅之農業用地，納稅義務人如主張不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應以向主管稽徵機關提出申請為必要。本件如附表所示編號2至17之土地，係自75年間開始改課地價稅，如附表所示編號18之土地，更早自70年間開始改課地價稅，如附表所示編號19至34土地，係自75年間改課地價稅，如附表所示編號35土地，係自76年間改課地價稅，此均有台北縣土地卡附於原審卷可稽，堪認其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且上訴人復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被上訴人於課徵系爭90年度地價稅時依該地價總額對於土地所有權人即上訴人課徵地價稅，於法即屬有據。上訴人稱被上訴人應職權查明系爭土地是否確作農業使用而據以作為核課地價稅之依據，惟上訴人既未申請被上訴人改課田賦，被上訴人何能得知系爭土地業已作為農業使用而為田賦之核課。是以上訴人此部分主張亦無可採。綜上所述，本件原處分關於核課如附表編號2至35號90年度地價稅部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原判決因將此部分訴願決定及原處分予以維持並駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第五庭審判長法官黃合文
法官梁松雄法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年12月7日
書記官郭育玎