裁判字號：最高行政法院98年判字第1446號判決
裁判日期：民國98年11月26日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1446號上訴人台灣卜內門化學工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅裕傑 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月4日臺北高等行政法院96年度訴字第1003號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）12,910,090元（包括1.研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資11,691,272元；2.具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用996,345元；3.專供研究發展單位用建築物之折舊費用222,473元）及可抵減稅額4,040,391元。案經被上訴人初查以產品之銷售對象及地點明確，所從事之測試活動屬消費者測試非研究新產品，乃否准適用投資抵減，核定為0元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定（下稱原處分）駁回；上訴人仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第1003號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人於核定系爭研究與發展支出費用，是否屬「研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用」，涉及「高度化工專業知識」，非被上訴人稅務專長人員得以判斷，誠有送經濟部工業局（下稱工業局）協助為專業鑑定之必要；被上訴人審查本案多依據公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）規定作為判斷基礎，惟審查要點之法律位階應為行政規則，且其增設促進產業升級條例（下稱促產條例）及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）規定中所無之限制，除嚴重破壞「租稅法定原則」外，亦增加法所未有之限制，於法多有未合等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：依上訴人提示之資料顯示，上開產品均係就現有之產品所進行之修改及測試，核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，核非屬研究發展之範圍；且上訴人主張之研發人員，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，又未提出其工時紀錄及可與研發計畫相互勾稽之研究紀錄及報告，被上訴人尚難據以認定上訴人列報之研究發展人員確有研究與發展之事實。至關於耗用材料，上訴人未能提示能與研究計畫及報告相勾稽之原物料領料、用料有關紀錄，被上訴人無從審酌，從而被上訴人否准認列系爭研究與發展支出，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）審查要點雖係財政部於93年10月26日始修正發布，惟依其第1點之說明，發布之目的本即在對於88年12月31日修法前之投資抵減申報設定認列原則，且審查要點亦無牴觸母法及投資抵減辦法之處，亦應認得予適用。（二） 陳志威 等11人非屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱之「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員」：1.依上訴人之組織圖及陳志威等11人之職掌表之記載，其中：⑴陳志威、 李貴忠 、 陳俊言 、 呂理誠 、 謝文隆 及 沈正田 等6人，屬「罐頭漆」部門，其職稱分別為「TechnicalManager」或「Technologist」，工作內容均為：「⑴負責客戶需求之調查-研究客戶之特別需要，如特別訂單配方研究或特別功能配方研究⑵專業施工測試-新產品試做，準備樣品⑶配方開發-新產品開發或新原料之研究⑷負責個別計畫之執行及檢驗測試⑸負責新品量產前解決生產線問題及與客戶研討問題的解決方案」，核均非屬專門從事研究發展工作之全職人員。⑵ 陳建榮 、 鍾鴻源 、 陳秋蘭 、 王文惠 及 周立芳 等5人，屬「建築漆」部門，陳建榮職稱為「TechnicalManager技術經理」，工作內容為：「⑴負責所有研究計畫之擬定及開發之必要性核定評估⑵及實驗方法、研究方法指導⑶與國外研究團隊聯繫、交流⑷將研究成果導入生產線⑸新原料研究⑹實驗方法研究⑺研發專案指導」；鍾鴻源職稱為「AsistantTechnicalManager技術部副理」，工作內容為：「⑴協助技術經理督導實驗室中與實驗相關之作業⑵實驗室安全維護⑶協助研究計畫之評估、擬定及開發⑷特別專案計畫之執行⑸新配方成本的管控」；陳秋蘭職稱為「TechnicalOfficer」，工作內容為：「⑴新料檢驗及規格撰寫，研究成果之導入⑵負責儀器之校正評估及保養⑶負責作業系統及對外作業標準之測試及聯繫⑷資源之提供、管理、聯繫及開發、委外測試等⑸擔任研究開發計畫之專案負責人⑹負責個別計畫之執行製漆及檢驗測試」；王文惠及周立芳之職稱均為「Chemist化學師」，工作內容均為：「⑴負責客戶需求之調查-研究客戶之特別需要，如特別訂單配方研究，或特別功能訂單配方研究⑵專業施工測試-新產品試做⑶配方開發-新產品開發，或新原料之研究⑷（原判決誤載為⑸）擔任研究開發計畫之專案負責人⑹負責個別計畫之執行製漆及檢驗測試」，核亦均非屬專門從事研究發展工作之全職人員。⑶再對照上訴人之組織圖，上訴人沒有一個專門的研究發展部門，其中陳志威等6人是在「BusinessPackagingMgr（商業包裝）部門下，陳建榮等5人則是在「Technical&DevelopmentMgr」（技術與發展）部門下，亦與投資抵減辦法所規定之「研究發展單位」有間。⑷又上訴人亦未能依據審查要點規定提示各研發人員完整之工時紀錄（非如上訴人所提之原證5之粗略，且看不出是工時之「紀錄」）及可與研發計畫相互勾稽之研究紀錄及報告，被上訴人抗辯尚難據以認定上訴人列報之研究發展人員確有促產條例所要求之研究與發展之事實，洵屬有據。（三）系爭消耗性器材、原材料及樣品，並無投資抵減辦法第2條第1項第3款所稱之「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用」。上訴人雖提示有耗用材料明細表及相關進項憑證，惟上訴人仍未能依據投資抵減辦法及審查要點規定提示原物料領料及用料有關紀錄（非如上訴人所提之原證6之粗略，且看不出是領料及用料之依時序逐筆詳實記載之「紀錄」），遑論與研究計畫及報告相互勾稽，是被上訴人予以否准，於法有據。（四）再具體自上訴人之研究發展計畫觀之，亦不合於投資抵減辦法第2條第1項所稱「為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」之要件：1.水性內噴塗料案：依提示之研究需求顯示，其現有之水性內噴塗料產品因有熱罐、翻邊之缺點，無法供客戶之新加坡及越南工廠使用，且依上訴人自行陳述之「主要研發測試方法」為：「由測試絕緣度來確定該水性內噴塗料在罐頭加熱填封過程中是否能均勻完整地覆蓋在罐頭內面，而不產生熱罐及翻邊現象」，其專案之內容不過在於進行測試，故被上訴人認核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，非屬研究發展新產品之範圍，洵屬有據。2.電池外殼光油案：
依提示之研究需求顯示，係針對香港及印度客戶要求發覺電池外殼會因光照而變黃，而依上訴人自行陳述之「主要研發測試方法」為：「……在不同溫度及不同時間下測試其黏度變化，黏度係以原料自容器內完全滴落所需秒數來表示。」其專案之內容不過在於進行測試，故被上訴人認核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，非屬研究發展新產品之範圍，亦屬有據。況上訴人於開發結果內陳稱順利於客戶工廠試漆完成，並且已開始供貨，卻又於95年6月12日復查補充理由書稱因該產品穩定度不佳，此研發專案失敗，故無銷量，有自相矛盾之處。3.彈性漆案：依提示之研究目標顯示，係因國內消費者對彈性漆之需求與日俱增，為使上訴人產品延伸，增加其產品之銷售量及在外牆塗料之市場占有率，依上訴人自行陳述之「主要研發測試方法」為：「施塗後觀察或利用適當工具來檢驗其外觀、遮蓋率、光澤度、彎曲度等各項指標」，其專案之內容不過在於進行觀察及檢驗，故被上訴人亦認核屬產製前準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環，非屬研究發展新產品之範圍，復屬有據。4.HEC與煅燒高領土之研究案：依上訴人自行陳述之「主要研發測試方法」亦為：「施塗後觀察或利用適當工具來檢驗其外觀、遮蓋率、光澤度、彎曲度等各項指標」，其專案之內容不過在於進行觀察及檢驗，而上訴人所提出之研究計畫亦僅3紙測試結果。5.高彈性體之消泡研究、彈性漆消泡劑研究案：依上訴人自行陳述之「主要研發測試方法」為：「將彈性漆加入不同之消泡劑，試刷後觀察汽泡多寡」，其專案內容不過在於進行試刷及觀察，且依上訴人所提出之研究結論：「彈性漆在剛生產攪拌完成時氣泡最多，雖然它會隨著放置的時間增加而慢慢變少，但我們還是希望，在產品出廠前，就能達到將氣泡減至最少的理想狀態。」核此專案之內容不過在於進行各種實驗及觀察，純屬產製前準備工作，非屬研究發展新產品之範圍。（五）本案上訴人所謂研究計畫或專案，依其內容所示及上訴人自己之說明，均不過是一些測試、檢驗與實驗，根本不涉及「高度化工專業知識」，顯無研究發展之可言，更談不上有何前瞻性、風險性或開創性，並無由工業局就專業知識加以認定及判斷之必要等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合。再論斷如下：
(一)審查要點是否有違反租稅法定主義，須視其規定內容而定。審查要點之規定，如僅屬執行法律之細節性、技術性規定，或適用解釋法律之當然結果，即無須另有法律授權，而與租稅法定主義無關(另參照司法院釋字第443號及597號解釋之解釋理由)。查依促產條例第6條第4項規定訂定之投資抵減辦法第2條第1項第1款及第3款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……」原判決所引，而與本案直接有關之審查要點規定，有：1.附表「項目」「壹、研究與發展支出」「應檢附之證明文件」：「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」
2.附表「項目」「壹、研究發展支出」「認定原則三（七）」：「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」3.附表「項目」「壹、研究與發展支出」「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」「認定原則二前段」規定：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相互勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」其中1.部分，係證明公司有研究與發展支出事實之典型資料，且上開投資抵減辦法第2條第1項第3款既規定具有完整「進、領料紀錄」，並能與「研究計畫及紀錄或報告」相互勾稽，審查要點要求檢附「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、領料及用料之有關紀錄」，實為投資抵減辦法第2條第1項第3款規定之重申，顯屬執行法律之細節性、技術性規定。2.部分，因促產條例給予公司租稅優惠，旨在「促進產業升級」(促產條例第1條參照)，公司之研究與發展，自是限以有助於產業升級之研究與發展，始能享有促產條例所規定之租稅優惠，因此公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，僅為量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，自非屬促產條例所要鼓勵之研究發展範圍，此乃法律規定之當然解釋。3.部分，要求「按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證」，無非是投資抵減辦法第2條第1項第3款所規定「具有完整進、領料紀錄」之具體說明，而要求「能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽」，則是同款所規定「並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽」之重申，至「其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用」，則是適用解釋該款規定當然之結果。換言之，上開審查要點規定，或屬執行法律之細節性、技術性規定，或是適用解釋法律之當然結果，雖無另有法律授權，被上訴人予以適用，亦無違租稅法定主義。又上開審查要點規定1.部分，與其前身即「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱前審查要點)之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「應檢附之證明文件」：「研究計畫及紀錄或研究計畫及報告」相若；3.部分，則與前審查要點附表「項目」「壹、研究與發展支出」「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」「認定原則二前段」之規定完全相同。又上開審查要點規定2.部分，是法律規定之當然解釋，前審查要點雖無此規定，但適用結果並無不同。因而，就上開審查要點規定，前審查要點並無較有利於上訴人，原判決適用行為後之審查要點規定，即無不合(參見中央法規標準法第18條)。上訴意旨指摘其於原審審理時，已主張審查要點之法律位階為行政規則，不得作為審酌判斷之依據，及審查要點增設促產條例及投資抵減辦法規定中所無之限制，嚴重破壞「租稅法定原則」，惟原判決僅以「……上開審查要點亦無牴觸母法及投資抵減辦法之處，亦應認得予適用」，卻未於判決書中論述理由為何，顯然已有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之判決違背法令情形，及原判決在審查上訴人「進、領料及用料紀錄」時，略謂「……看不出來是領料及用料之依時序逐筆詳實紀錄之『紀錄』……」為審查標準，更進一步增加了「依時序逐筆詳實紀錄」之審查標準，有判決不適用法規之判決違背法令情形云云，均不足採。
(二)原審既經準備程序及言詞辯論程序為判決，且兩造均有提出書狀，上訴人未指出具體事證，僅以原審審理時，僅召開一次準備程序及言詞辯論程序，即逕行宣告言詞辯論終結而為本案判決，而指摘原審未給予上訴人充分敘明或補充之機會，認定事實顯屬率斷，未依法盡其職權調查之義務，判決不適用法規之情事云云，自屬無據。再營利事業所得稅之稽徵，係各年度分別為之，是否合法，係依各年度之事證判斷之，上訴人指稱其他年度列報並經核認有案乙節，縱屬實情，亦不足以認本件原處分有違法。
(三)原判決就上訴人請求送工業局協助專業鑑定之調查證據聲請，已敘明其認無調查必要之理由予以駁回，核無不合。上訴意旨指摘本案涉及專業判斷及實質認定事項，上訴人請求送工業局協助專業鑑定，未獲原審所採，反直接將不利益結果歸責於上訴人，此訴訟程序之瑕疵，顯然違反行政訴訟法第125條第2項、第3項及第133條云云，要無可採。至上訴狀其餘所載，則是對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，亦無從採認。
(四)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月26日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國98年11月26日
書記官郭育玎