裁判字號：最高行政法院98年判字第1432號判決
裁判日期：民國98年11月26日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
98年度判字第1432號上訴人台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 陳衍任 律師被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國98年4月30日高雄高等行政法院98年度訴字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區17號3T-1001A/B工業水槽及3T-2002超純水槽等3座儲槽，領有雲林縣政府工務局民國89年1月25日核發之（89）（雲）營使字第261號雜項使用執照，用途記載為貯槽，經被上訴人所屬虎尾分局認定屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，為合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，遂按營業用稅率減半課徵97年房屋稅新臺幣（下同）461萬5,088元，並補徵92至96年房屋稅分別為486萬5,908元、481萬5,744元、476萬5,579元、471萬5,415元、466萬5,250元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人97年8月27日雲稅法字第0970027624號復查決定撤銷3T-1001A水槽稅額，其餘3T-1001B及3T-2002等2座儲槽（下稱系爭儲槽）則維持原查定，重核後系爭儲槽92至97年房屋稅稅額分別為279萬0,945元、276萬2,172元、273萬3,399元、270萬4,626元、267萬5,853元、264萬7,082元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件訴訟標的為92至97年之房屋稅課稅處分是否違法並損害上訴人之權利，應就課稅事實發生當年度之有效法規作為審判之依據，被上訴人未依房屋稅條例第10條、第11條及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法。又雲林縣政府核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，被上訴人應優先依房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計上訴人之房屋現值，惟被上訴人就系爭儲槽之結構，自行創設法無明文之「特殊構造物」，違反租稅法律主義。況雲林縣政府核發之使用執照已認定系爭儲槽為鋼骨造，該認定對於被上訴人及法院均有「構成要件效力」。（二）被上訴人未按行政程序法第117條規定，依職權重開行政程序，並撤銷被上訴人所屬虎尾分局原違法核定系爭儲槽第1次房屋現值之處分，顯屬違法。（三）被上訴人未依法就其核計之房屋現值於課稅年度另行通知上訴人，而逕行在房屋稅繳款通知書之課稅現值欄記載當年度重行評定核計之房屋現值，一併送達上訴人，顯然違反房屋稅條例第10條規定，並有礙上訴人就當年度房屋現值，表示異議等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭儲槽依雲林縣政府核發之雜項使用執照記載，構造種類雖為鋼骨造，惟經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式和一般鋼骨結構房屋並非同一類型，儲槽構造並不具有一般鋼骨構造建築物應有之典型特徵，係為特殊構造物，於88年12月31日建造完成時，房屋標準單價表並無特殊構造物適用之構造別，被上訴人遂按「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第10點「另行按實際之工料評估」之規定，以其自行申報之造價，核定其房屋現值，並以營業用稅率減半課徵房屋稅在案，於法並無不合。（二）依房屋稅條例第10條第2項及第5條規定，可知稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎。房屋現值核計之行政處分屬「基礎裁決」，其後據以核定房屋稅之租稅裁決為「後續裁決」，兩者為獨立之行政處分。系爭儲槽房屋現值之核計既為一獨立之處分，上訴人未依規定尋求救濟，自不得恣意為行政訴訟標的之追加。且我國行政救濟實務，租稅行政救濟之訴訟標的採爭點主義，是上訴人未於復查階段，就房屋之評價方式表示不服，於行政訴訟程序中逕對房屋稅之計算基礎加以爭執，非法之所許等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）兩造就系爭儲槽是否為房屋稅課徵對象部分，已不再爭執，本件兩造之爭點為被上訴人關於系爭儲槽現值之核計，有無違誤。
而依房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款規定，房屋稅係依房屋現值，按規定之稅率計算課徵。（二）查，系爭儲槽曾經被上訴人所屬虎尾分局依上訴人檢具之實際造價成本相關資料核定其現值，自89年4月起按營業用稅率減半計課房屋稅，並由該分局將其核定系爭儲槽房屋現值之89年10月7日雲稅虎二字第108999號函送達上訴人，上訴人當時就該核定房屋現值之函文並未異議，已告確定。次查，儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：第1次核定之房屋現值×（1－折舊率×折舊經歷年數），故系爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎，即被上訴人所屬虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核課房屋稅處分時，對其涉及先前由另一行政處分所確認或據以成立之事實，即應予尊重及接受，並生構成要件之效力。且原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，並無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷，在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本件訴訟，原審亦不得審查其合法性。（三）又系爭儲槽於88年12月31日建造完成，並於89年1月25日取得雜項使用執照，起課年度現值（即第1次房屋現值）核定，應適用行為時房屋稅條例、「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（已於92年5月19日廢止）及「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」等規定。而「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係雲林縣政府於93年9月7日發布施行，該作業要點施行日期已在被上訴人所屬虎尾分局核定系爭儲槽第1次房屋現值之後，故上訴人主張系爭儲槽97年房屋稅應依「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規定，重行核定該儲槽之房屋現值（課稅現值），自屬無據。至於上訴人主張被上訴人就系爭儲槽之結構，自行創設法無明文之特殊構造物，違反租稅法律主義，及雲林縣政府核發之使用執照已認定系爭儲槽為鋼骨造，該認定對於被上訴人及法院均有「構成要件效力」等情，縱屬實在，亦為得否撤銷被上訴人所屬虎尾分局原核定之第1次房屋現值之問題，在該行政處分未經撤銷，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在，不影響被上訴人核課系爭儲槽本件房屋稅之結果。再行政程序法第117條僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，故上訴人援以請求被上訴人撤銷確定之房屋評定現值，自屬無據。（四）另由90年6月20日修正前房屋稅條例第10條第1項「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值」之規定觀之，其須單獨通知者顯係就納稅義務人申報之第1次現值所核計之房屋現值。是被上訴人依簡化房屋稅之稽徵作業手續，核發系爭儲槽92至97年房屋稅單時於納稅通知書課稅現值欄記載當年度評定核計之房屋現值，自非無據。再據財政部74年4月15日臺財稅第14347號函釋，稅捐機關將房屋之課稅現值記載在房屋稅繳納通知書上，一併通知當事人，並不會影響當事人就房屋之課稅現值為行政救濟。上開修正前房屋稅條例之規定，嗣後雖已經修正，然就第1次房屋現值及嗣後各年度之房屋現值，應如何送達及救濟，並未改變，且上開財政部函釋亦未經廢止，故不因房屋稅條例之修正，而影響前揭關於房屋現值之行政救濟等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論述如下：
（一）按「（第1項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「（第1項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」分別為90年6月20日修正公布前後房屋稅條例第10條所明定。查上述修正前房屋稅條例第10條第1項既規定：
「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值」，並參照不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值，則再參酌同條例第7條於90年6月20日修正公布前復為納稅義務人應於房屋建造完成後一定期間為房屋現值申報之規定，及同條例第11條第2項關於房屋現值之核計應依房屋耐用年數予以折舊按年遞減其價格之規定，足知修正前房屋稅條例第10條第2項所規定主管稽徵機關應通知納稅義務人「依前項規定核計之房屋現值」，係指主管稽徵機關依同條第1項按納稅義務人申報之現值並參照其他規定核計之第1次房屋現值。因該第1次核計之房屋現值，不僅作為課徵當年度房屋稅之核算基礎，且以後年度之房屋稅原則上亦是以之為基準再減除折舊核算之，甚至契稅、遺產及贈與稅等之課徵，亦與之有關，故法律乃特別規定得為異議申請重行核計之救濟程序，俾促使原核定機關自省，以減省行政程序之勞費。至以後年度課徵房屋稅基準之房屋現值，既係以第1次核定之房屋現值為基礎，不僅依上述修正前房屋稅條例第10條規定文義，並非該條規範範圍，且其既係以第1次核定之房屋現值作為核計基礎，若仍適用同條例第10條第2項規定，應逐年另行通知，納稅義務人並得另循異議等程序為救濟，勢必形成房屋現值之核定及以之為基礎之房屋稅核課處分分別為行政救濟之不合理現象，加以實務上，格式化之房屋稅繳款書上亦均有「課稅現值」即房屋現值之記載，使納稅義務人得知悉課稅房屋之現值，得併同於房屋稅核課處分為救濟。故修正前房屋稅條例第10條自係針對第1次房屋現值之核計所為之規定。而修正後房屋稅條例第10條第1項雖將「依據納稅義務人所申報之現值」之文句刪除，然參諸其是為簡化稽徵手續之修正理由，足見本條不僅前述原規定意旨並未變更，且其亦無藉修正使本條適用範圍及於每年度核計之房屋現值。足認不論修正前後房屋稅條例第10條均是針對第1次核計之房屋現值為規定。故上訴意旨以主管稽徵機關依房屋稅條例第10條第2項規定，應就其核計之房屋現值逐年通知納稅義務人，被上訴人未依上開規定逐年通知，顯屬違法。而原判決援引之本院71年度判字第970號判決，係基於修法前房屋稅條例所為之個案見解，就屬房屋稅條例修正後之本件無適用餘地云云，指摘原判決違法，依上述本院說明，核屬上訴人一己之歧異見解，尚無可採。
（二）又按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：......。」房屋稅條例第5條定有明文。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。而有效行政處分所認定之事實或法律關係，若為他行政處分之構成要件而作為決定之基礎者，且該作為他行政處分構成要件之行政處分，並非繫屬行政法院案件所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分即應予以尊重。至所謂多階段行政處分，係指行政處分之作成，須兩個以上之機關本於各自職權先後參與者（本院91年判字第2319號判例參照），即行政機關作成處分，須其他機關參與並提供協力者。經查：（1）上訴人於系爭儲槽建造完成後，除請領使用執照外，並曾經被上訴人所屬虎尾分局依上訴人檢具之系爭儲槽實際造價成本相關資料核定其現值，以89年10月7日雲稅虎二字第108999號函通知上訴人，並為「如有異議，請於文到30日內向本分局提出申請重行核定」之教示，而上訴人對之並未爭議，業已確定等情，為原判決所確定之事實，並有被上訴人89年10月7日雲稅虎二字第108999號函附訴願卷可按。而該函即被上訴人依房屋稅條例第10條第2項規定所為核計房屋現值之通知，此通知因係被上訴人依據法律規定，本其職權所為房屋現值之確認，性質上自屬行政處分。又依房屋稅條例，房屋現值之核計應考量之因素包含「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」，而系爭儲槽逐年之房屋現值即課稅現值，係依被上訴人核計之上述第1次房屋現值減除按耐用年數計算之折舊一節，亦據原判決論述綦詳。依上述房屋稅條例第5條規定，房屋稅之稅額係以房屋現值乘以法定稅率，而系爭儲槽之各年房屋現值又是按第1次核計之房屋現值減除折舊核計之，故被上訴人就系爭儲槽所為核計第1次房屋現值之行政處分乃核課系爭儲槽房屋稅處分之構成要件甚明。而通知上訴人關於系爭儲槽第1次房屋現值之被上訴人89年10月7日雲稅虎二字第108999號函之行政處分業已確定，並無遭撤銷、因其他事由而失效或無效情事，復據原判決認定在案，依上開所述，其對核課系爭年度房屋稅之處分即具有構成要件效力。至上訴意旨所稱系爭儲槽使用執照上之鋼骨造記載，核屬使用執照核發機關依建築法等相關規定而為，被上訴人於核計系爭儲槽之房屋現值時，仍應依關於核計房屋現值之相關規定為之，故上訴意旨所為系爭儲槽之使用執照既已載明構造類別為鋼骨造，本於行政處分之構成要件效力，被上訴人應依此類別所對應之標準價格核計系爭儲槽之房屋現值云云，核屬關於系爭儲槽之第1次房屋現值核計是否適法之爭議。是雖系爭儲槽之課稅現值為核課系爭儲槽房屋稅處分之內容，上訴人就課徵系爭儲槽房屋稅之處分不服，亦得併對核課處分即房屋稅繳款書上所載之課稅現值為爭議，惟上訴意旨關於系爭儲槽課稅現值之指摘，所執「被上訴人依工程造價核計系爭儲槽之現值違反房屋稅條例第10條第1項、第11條及雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點規定」及前述「系爭儲槽之使用執照既已載明構造類別為鋼骨造，即應據以核計系爭儲槽之房屋現值」云云，既均是針對系爭儲槽第1次房屋現值核計之內容是否違法為爭執，基於上述行政處分之構成要件效力，行政法院就此指摘並無從再為審究。又本件關於構成要件效力之論述，係指對於非屬本件爭訟範圍之第1次核計房屋現值處分所確認之房屋現值，行政法院於嗣後之課徵房屋稅處分之行政爭訟事件中應予尊重，即原則上不再就此爭議為實體審究。非謂原核計第1次房屋現值之被上訴人於該處分確定後，若該處分有違法情事，仍不得依法自為撤銷。故上訴意旨以行政處分之構成要件效力理論，係考慮機關間之權限分配秩序的尊重，僅適用於不同機關之行政處分，指摘原判決違法云云，核有誤解，尚無可採。（2）又核課房屋稅處分，具有確認所課徵房屋稅之稅額及命繳納之內涵。而如上所述，房屋稅之稅額係以房屋現值乘以法定稅率，而每年房屋稅繳款書上所載課稅現值又是按前述第1次核計之房屋現值減除按耐用年數計算之折舊。且其中不論是第1次房屋現值之核計或核課房屋稅處分，均由同一稽徵機關為之，並性質上均屬行政處分，即為個別之行政處分。故第1次核計房屋現值處分與嗣後各年度之核課房屋稅處分間，自非須兩個以上之機關本於各自職權先後參與而作成之單一行政處分。是上訴意旨援引本院91年判字第2319號判例關於多階段行政處分之論述，主張行政法院對本件之審查範圍，無法僅割裂觀察最後階段之行政行為，而應包含各個階段之行政行為，即審查範圍應包括「其所適用之房屋現值」是否適法云云，亦無足採。
（三）再按，行政程序法第117條關於「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」之規定，僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦與行政處分相對人或利害關係人請求原處分機關自為撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權一節，已經原判決論斷甚明，而此意旨自法條「原處分機關得依職權」之文義，暨「違法行政處分是否撤銷，原則上仍委諸行政機關之裁量」之立法理由，均得明白知之。故上訴意旨再以依行政程序法第117條規定之目的，人民原則上仍得依據該條規定請求行政機關重開行政程序，被上訴人未依職權重開行政程序撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，上訴人於訴訟上自得主張無瑕疵裁量請求權云云等其一己之見解再為爭議，亦無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月26日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官楊惠欽法官胡方新法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國98年11月27日
書記官張雅琴