臺中高等行政法院101年度訴字第351號判決

裁判字號：臺中高等行政法院101年訴字第351號判決

裁判日期：民國101年12月06日

裁判案由：贈與稅

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第351號101年11月29日辯論終結原告 廖秀足
江振緯 江長浩 江幸樺 江幸蓉 共同訴訟代理人 陳慧玲 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 張本德 上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月9日臺財訴字第10100062820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人 江秋波 於民國（下同）96年5月14日死亡，原告申請延期後於97年2月14日辦理遺產稅申報，申報未償債務扣除額新臺幣（下同）30,028,747元，分別為被繼承人生前向臺中市大雅區農會（下稱大雅農會）借款餘額17,220,947元，及被繼承人於86至92年間，要求子女及媳婦 將渠 等所有房屋出租的租金，借與被繼承人使用尚未償還之餘額12,807,800元。嗣被告查核，發現被繼承人子女及媳婦所有房屋出租的租金，雖存入被繼承人大雅農會，但經抽核後查得該等存款並非均供被繼承人使用，且因年代久遠，被告無法查證當時之匯款行為究為借貸、贈與、生活費或統籌使用，乃否准認列，核定未償債務扣除額為向大雅農會借款之餘額17,220,947元。又被繼承人江秋波生前於93年9月10日向大雅農會借款18,500,000元，旋於同年月13日匯款10,000,000元至其配偶即原告廖秀足所有帳戶，並自該日起至同年10月28日止，分次匯款計5,500,000元及4,500,000元轉存至其女即原告江幸蓉及江幸樺所有帳戶，經被告於查核被繼承人遺產稅時查獲，乃併計同年度贈與其子原告江振緯4,050,000元及江長浩2,650,000元之金額，核定93年度贈與總額16,700,000元，應納稅額3,373,000元，因贈與人已死亡，被告遂以原告等繼承人為代繳義務人發單補徵。原告就遺產稅中未償債務扣除額及被繼承人贈與其女原告江幸樺、江幸蓉之贈與稅部分不服，申請復查，主張：該等款項係廖秀足借貸給江幸蓉及江幸樺生意上資金周轉之用，有借據可稽云云。案經被告審查認為：原告主張被繼承人曾 向渠 等借用所有房屋之租金，則衡諸常情，被繼承人向大雅農會借款後，當先用於償還對子女、媳婦之借款，豈有先大額贈與原告廖秀足及江長浩，並無償代原告江振緯還貸款，再返還其對子媳借款之理，足證原告主張並不足採。反之，如將被繼承人借款之資金流動原因關係解為遺產預為分配之贈與行為，則被繼承人係分別贈與原告江振緯5,000,000元、江長浩3,150,000元、江幸蓉5,500,000元及江幸樺4,500,000元，尚與繼承人之應繼分相當。另原告固提供借據影本，然並未提出足以證明原告江幸蓉及江幸樺確有生意上資金周轉需要之文件；且該等借據載明「借款期限為6年……無需支付利息」，原告江幸蓉及江幸樺亦未提供到期還款之證明文件。是被告初核認定被繼承人生前贈與原告江幸蓉及江幸樺各5,500,000元及4,500,000元，並無不合，乃作成100年12月27日中區國稅法字第1000049176號復查決定（下稱原處分），予以駁回。原告仍表不服，針對被繼承人贈與原告江幸蓉及江幸樺之贈與稅部分提起訴願，並主張：原告江幸蓉及江幸樺於93年前即到大陸投資經營餐飲，該2人確有資金週轉需要，原告江幸蓉及江幸樺只要營運資金充足，便會返回借款，亦於94年起即開始陸續還款。且被繼承人江秋波生前於93年9月13日匯款與配偶之10,000,000元，依法定財產制之規定為其配偶原告廖秀足所有，配偶即有獨立的管理、使用、收益及處分的權利，是本件贈與人應為原告廖秀足。被告逕以原告廖秀足所分得之10,000,000元全部為被繼承人江秋波借貸所得之資金，而認該資金非屬「難以清楚劃分」之財產，尚嫌速斷云云，資為爭議，惟遭訴願駁回，原告再不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告主張：「遺產及贈與稅法第20條第6款固規定配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額；惟其立法目的『係立法者考量夫妻共同生活，在共同家計下彼此財產難以清楚劃分等現實情況，基於對婚姻制度之保護所訂定』……查被繼承人江秋波並非以夫妻關係存續中累積之存款或財產贈與配偶廖秀足，而是在該等財產以外，另向大雅農會借貸系爭之鉅額款項後旋即匯款予廖秀足，系爭款項顯非前揭立法理由所稱『難以清楚劃分』之財產，本非該規定『配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額』所欲保護之範圍。」「……江秋波於93年9月13日匯款10,000,000元與配偶廖秀足，廖秀足旋自同日起至同年10月28日止，密集分次匯款與其女江幸蓉及江幸樺各5,500,000元及4,500,000元； 茍渠 等2人確有資金週轉需要，有何正當理由不直接向被繼承人江秋波借款，反以迂迴方式先由被繼承人江秋波贈與無資力之廖秀足，渠等2人再向廖秀足借款？被繼承人江秋波與廖秀足為渠等2人之父母，上開迂迴方式實與經驗法則有違。……」及「……訴願人固提供借據影本，然並未提出足以證明江幸蓉及江幸樺確有生意上資金周轉需要之文件；且該等借據載明『借款期限為6年……無需支付利息』，訴願人亦未提供江幸蓉及江幸樺到期還款之證明文件。……」原告說明如下：
⒈若本案被繼承人以舉債所得之資金，贈與給配偶，該資金
即非屬「難以清楚劃分」之財產，而不得適用「配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額」之規定，則被告亦應舉證：被繼承人係以非屬「難以清楚劃分」之財產，來清償上開債務及利息，則此被告所認定上開舉債所得之資金為應稅交易之課稅事實與條件才能成立。
⒉況經查被繼承人於93年9月10日間借款所得之一部分10,00
0,000元，於93年9月13日匯款到配偶原告廖秀足所有之銀行帳戶，係因原告廖秀足於93年3月22日將其名下土地○○○區○○段○○○○號，權利範圍二分之一）移轉給被繼承人，當時雙方已言明因土地市價約20,000,000多元，按權利範圍二分之一計算，廖秀足移轉之土地價值約10,000,000多元，以廖秀足移轉給被繼承人之土地作為後續（93年9月13日）被繼承人匯給廖秀足10,000,000元之對價，故其間土地與資金之相互移轉，顯然係其夫妻間對於夫妻財產管理的分配所為之行為，絕非被告所指為規避遺產稅所為之安排，次按廖秀足於93年3月22日將其名下土地○○○區○○段○○○○號，權利範圍二分之一）移轉給被繼承人，反增加被繼承人之財產，而增加遺產稅負，故被告認為原告移轉系爭資金係為了規避遺產稅實不足採。
⒊被繼承人因接受原告廖秀足贈與土地，故於取得貸款後贈
與現金10,000,000元給廖秀足；上開價值相當之財產交互移轉，係雙方對財產管理之合理行為，且該等財產均係夫妻關係存續中所累積「難以清楚劃分」之財產，應有遺產及贈與稅法第20條第6款固規定配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額之適用。
⒋綜上，原告廖秀足合理合法取得系爭資金10,000,000元，
自有管理運用資金之權利，其女原告江幸蓉及江幸樺有資金週轉需要，自然是向資金所有人（原告廖秀足）借款，此有雙方借據、大雅區調解委員會調解書可證。然被告主張應提供原告江幸蓉及江幸樺到期還款之證明文件，方得合理證明該資金係廖秀足所有，而借與2女之主張；本系爭資金10,000,000元實屬原告廖秀足所有已如前述，故廖秀足將上開資金借貸或贈與其女原告江幸蓉及江幸樺，實與被繼承人無涉，自無須於此案提供原告江幸蓉及江幸樺到期還款給原告廖秀足之證明文件。
（二）被告主張：「……被繼承人江秋波向大雅農會借款後，當先用於償還對子女、媳婦之借款，豈有先大額贈與配偶廖秀足及江長浩，並無償代江振緯還貸款，再返還其對子媳借款之理，足證訴願人主張並不足採。」原告說明如下：⒈查原告於被告查核被繼承向大雅區農會借貸款項之資金流
向時，原告主張其所借得款項中10,000,000元係匯給配偶，其中8,150,000元則是被繼承人償還其長年向子媳等借用其等所有房屋出租之租金，並無被告原查機關所認：先大額贈與原告江長浩，並無償代原告江振緯還貸款，再返還其對子媳借款之之情形。其大額贈與及無償代還貸款之認定，均是被告原查機關不採信原告主張還借款而提供之相關證明文件，而逕為贈與之認定，故被告所為之推論顯不足採。
⒉被告另以「……訴願人等對此部分並未提起訴願，益證上
開資金流動之原因關係為訴願人等預先安排被繼承人遺產。」此妄加之罪，實令人不服。此案自97年申報遺產稅至今，已歷經5年之久，前前後後也提供許多資料供核，惟均被原查機關認定證據不全，予以否准，原告等尚有家庭、子女、工作需費心，實無餘力與其繼續爭訟，且盼法院能主持公道。
（三）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額︰……六、配偶相互贈與之財產。……」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第
1項所明定。另釋字第647號，對於遺贈法第20條限配偶間贈與免稅違平等原則之解釋文：「遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，乃係對有法律上婚姻關係之配偶間相互贈與，免徵贈與稅之規定。至因欠缺婚姻之法定要件，而未成立法律上婚姻關係之異性伴侶未能享有相同之待遇，係因首揭規定為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護，自難認與憲法第七條之平等原則有違。」
（四）本案被繼承人匯款給配偶款項已符合遺贈稅法第20條第1項第6款之法律要件，而無須計入贈與總額，課徵贈與稅，其所涉及法律與事實上的爭點問題如下。
⒈法律上的爭點問題：
⑴「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」之立法目的：
按前揭遺贈稅法第20條第1項第6款係於84年1月6日修正時加入，當時立法是出於：「依照我國國情，夫妻財產大多採取聯合財產制（現為法定財產制），一般夫妻之財產都未明確劃分清楚，且綜合所得稅亦合併申報，故夫妻間之財產移轉應免徵贈與稅，以與民間一般習慣配合。英美等國亦規定夫妻間財產移轉免徵贈與稅，我國應可採用。」可知配偶間贈與免稅之法規範目的有二，一係事實上夫妻同財共居致財產無法明確劃分清楚之民間習慣，二係依所得稅法第15條夫妻間綜合所得稅應合併報繳之規定。
⑵按稅捐的課徵，涉及人民財產權的侵犯，應保留以法律
定之，釋字第210號解釋理由書即謂：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。」前揭遺贈稅法第20條第1項既具體明確列舉規範「配偶相互贈與之財產」為不計入贈與總額之項目之一，原告信賴遺贈稅法對上開移轉財產免稅之法律規範，而為財產移轉之行為，即當受法律之保障；被告作出「配偶相互贈與之財產，必須符合『難以劃分之財產』方有不計入贈與總額之適用」，已涉及人民財產權的侵犯，違背依法行政原則，其恣意行政，增加法律所無之限制（遺贈稅法第20條第1項第6款並未明文規定該財產必須符合「難以劃分之財產」），顯有裁量逾越及濫用之違法行政之實，故其主張已屬違法。
⑶適用「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」之法律要
件：按前揭遺贈稅法第20條第1項第6款立法理由及前揭釋字第647號，遺贈稅法第20條限配偶間贈與免稅不違平等原則；其等皆明白指出不計入贈與總額，至為關鍵的法律要件，正是受贈者與贈與人間是否為具有法定婚姻要件之「配偶」，若是，則配偶相互贈與之財產即不計入贈與總額。
⒉事實上的爭點問題
⑴被繼承人與其配偶（原告廖秀足）具法定婚姻關係，為
被告所不爭，故被繼承人贈與配偶之財產，已具備遺贈稅法第20條第1項第6款之法律要件而無需計入贈與總額。
⑵被告以「被繼承人江秋波並非以夫妻關係存續中累積之
存款或財產贈與配偶廖秀足，而是在該等財產以外，另向大雅農會借貸系爭之鉅額款項後旋即匯款予廖秀足」為由，認定上述匯給原告廖秀足之款項顯非前揭立法理由所稱「難以清楚劃分」之財產，而否准「配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額」之適用云云。然其有主張資為爭議，分述如下：
①被繼承人向大雅區借貸系爭款項，係以夫妻關係存續
中累積之財產（臺中市○○區○○段○號666-00、666-11、666-13、666-14、666-15及建號2161至2163、2200至2201）為擔保品，故若無上開夫妻關係存續中累積之財產（該財產屬被告所稱難以劃分之財產）為擔保，則被繼承人將無從借得系爭款項，況借貸之系爭款項之償還，除非可明確區分還款來源者為何，否則依我國國情，一般夫妻之財產都未明確劃分清楚，即應視為還款資金係來自被繼承人及廖秀足以夫妻關係存續中累積之財產。既借貸之系爭款項之擔保品及還款來源皆為夫妻關係存續中累積之財產，則該借貸之系爭款項則應屬夫妻關係存續中累積之財產，故基於因果論，該借得之系爭款項即屬於夫妻關係存續中累積之財產，且屬「難以清楚劃分」之財產，今被告主張償還系爭貸款本息之資金來源與認定借貸之系爭款項係非難以清楚劃分之財產無涉，其論事用法，尚有違誤。
②本案多由廖秀足子女負責辦理，廖秀足年事已高（今
年已高齡78歲）少有參與，惟收受訴願決定書後，子女轉述該決定書內容時，廖秀足方告知，自己亦於同年（93年度）移轉土地（廖秀足原持有之土地○○○鄉○○段○○○○號，權利範圍，市價約10,000,000元）給被繼承人。此項重要事證因廖秀足年事已高，雖未於訴願程序中提出，然該事證發生於00年度，且有土地登記謄本可證，足證原告所言屬實，雖未於訴願程序中提出，仍不影響事實認定。本案廖秀足移轉上述土地後，被繼承人再將10,000,000元移轉給廖秀足，被告未究明上述相互移轉財產，存在有對價關係或贈與負擔關係之具體事實，被告未予詳察，尚嫌速斷。
⑶綜上，被繼承人與廖秀足相互移轉財產，廖秀足將取得
之系爭移轉資金移轉給2位女兒，即不能視為係被繼承人移轉給2位女兒，而對被繼承人課徵贈與稅。再者廖秀足移轉給2位女兒資金，究為借貸亦或為贈與，即與本案無涉，自無須於本案提供原告江幸蓉及江幸樺到期還款給廖秀足之證明文件。
（五）本案的爭點為被繼承人將借得資金中一部分移轉給配偶廖秀足，配偶廖秀足再將該資金匯給2個女兒（原告江幸蓉及江幸樺），此資金流動是否即為被繼承人為規避遺產稅所為的安排。
⒈本案的事實：
⑴原告之家庭狀況：被繼承人生前對婚姻不忠，長達20幾
年，配偶廖秀足為兒女著想及家族顏面，只好委屈求全，謹守本份，努力工作賺錢，街坊鄰居知悉者皆為其抱不平。雖被繼承人長年對婚姻家庭不忠，然卻不容許家庭成員（妻兒）對其有任何不尊重的態度，故期間仍持有家中的經濟大權。上開被繼承人在家中強勢地位，亦為被告所不爭。
⑵資金需求的事實：93年因在大陸經營餐飲的2個女兒（
原告江幸蓉及江幸樺）有資金週轉的需求，故而向原告廖秀足求助，由於母親名下土地○○○區○○段○○○○號，權利範圍二分之一（當初會有二分之一的權利，是因為購買時，被繼承人對婚姻家庭不忠，公公極力表明一定要夫妻一人一半，廖秀足才能有這份財產。）況上開土地，被繼承人亦持有二分之一的權利範圍，若以該土地向銀行借貸資金，仍需丈夫的同意。今原告廖秀足為了協助女兒度過資金難關，加上積累多年的委屈，一觸即發，不再對丈夫委曲求全，除了要求被繼承人必須實現承諾，返還多年向兒媳及女兒借用的租金外，還須協助女兒度過資金難關，惟20年來被繼承人對婚姻家庭不忠，對於這個家庭的子女也不再殷殷關心，故而只答應履行承諾，償還多年向子媳、女兒借用的租金，而不答應借貸資金給女兒。
⑶夫妻財產相互移轉的事實：廖秀足多年經營五金行，深
知資金周轉困難的苦楚，且自己當年能由農轉商亦是因為娘家資金的幫忙，今2個女兒一定是無法可了，才會回娘家請求借貸資金週轉，廖秀足為取得資金以協助女兒資金周轉，只好將自己持有二分之一的大雅永興段658地號土地權利，於93年4月6日過戶給被繼承人，作為其同年9月13日移轉10,000,000元給廖秀足之條件。夫妻間資金與土地相互移轉的具體事實有土地謄本及存款往來資料可稽，上開證據亦為被告所不爭。原告江幸蓉及江幸樺向母親借貸的資金亦於被告核課本案稅捐前，即97年1月29日經大雅區調解委員會調解成立，足證原告廖秀足係為取得資金以協助女兒資金周轉，才與丈夫相互移轉土地與資金。
⒉本案所為資金的流動，實為被繼承人與原告等基於家庭成
員資金需求所為的移轉，並非被告所主張，為減少遺產稅捐所為的安排，說明如下：
⑴若為減少被繼承人的遺產總額，進而減少遺產稅捐，配
偶廖秀足將自己二分之一的土地權利過戶給丈夫，反而是增加丈夫的遺產總額，故被告所為減少遺產稅捐的揣測，顯然不可採。
⑵被繼承人（00年生）與其配偶（00年生）年齡相仿，且
皆屆高齡，如何預知各自生命長短，而事先為遺產規劃；反之，本文第二段所述的原因事實，方能證實其間資金與土地的相互移轉的原因。
⑶因為當事人間相互移轉本案資金與土地時，未對本案土
地進行鑑價，故無法得知本案土地於移轉當時的價值為何，惟可參考近年土地條件相仿的市場成交價格，按公告現值予以推算民國93年本案土地的市價。推算過程如下：
①本案土地○○○區○○段○○○○號地籍圖謄本。②99年9月14日相仿土地交易的參考，土地標的○○○
區○○段○○○○○○○號（下稱參考土地），每平方公尺交易價格160,000元。其地理位置在本案土地附近，且其公告現值與本案土地相近，故具有比較性。③本案土地與參考土地的歷年土地公告現值：本案土地
93年公告現值為49,000元，參考土地則48,000元；本案土地99年公告現值為54,100元，參考土地則為53,100元。
④以參考土地的交易價格每平方公尺交易價格160,000
元，推算本案土地價格每平方公尺為147,646元【160,000元×本案土地93年公告現值49,000/參考土地99年公告現值53,100=147,646元】。
⑤本案土地所有權利二分之一，於93年度之推算價值為
9,257,404元。單價147,646元×面積125.4平方公尺×權利1/2=9,257,404元】。
⑥經上述推算結果，本案土地推算價值為9,257,404元
，低於10,000,000移轉價值的金額為742,596元，差異金額在1,000,000元以內，尚屬合理；足證被繼承人與其配偶廖秀足相互移轉的資金與土地的價值相當，本案土地價值相當為10,000,000元。
⑦本案夫妻間將價值相當的土地與資金相互移轉，無論
其移轉目的為相互贈與或為有償買賣，其本意均為價值相當的財產相互交換，其移轉目的正當且合理，而非為規避遺產稅負所為之移轉。
⒊本案夫妻間相互移轉價值相當的資金與土地，係基於合理
且顯著的經濟目的，其後原告廖秀足再將所得資金匯給原告江幸蓉及江幸樺以為資金週轉。上開事實足證被告所擬制課稅的理由不存在，且若為規避遺產稅負，為何原告廖秀足於93年還將自己名下之本案土地移轉給被繼承人，反增加被繼承人遺產稅負的矛盾行為，顯見被告擬制課稅說法，尚嫌率斷。
（六）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）經查系爭被繼承人匯款與配偶原告廖秀足之10,000,000元，係被繼承人另向大雅農會借貸，並非係夫妻關係存續中累積之存款或財產，被告乃據以認定系爭系項顯非前揭遺產及贈與稅法第20條第6款之立法理由，所稱「難以清楚劃分」之財產，此與渠等償還系爭貸款本息之資金來源無涉，原告主張，並無可採。
（二）次查原告於復查及訴願程序中，均未曾就系爭被繼承人匯款與配偶原告廖秀足之款項，主張係廖秀足先前於93年3月22日移轉土地與被繼承人之對價，是其主張是否為真，已非無疑；況查原告等並未提供任何證明文件供查。且查縱然上開移轉行為屬實，惟被繼承人為「支付對價」，於93年9月10日向大雅農會之借款18,500,000元，原告於被繼承人遺產稅申報書，自行依向該農會借款之餘額17,220,947元，列報未償債務扣除額（註：原告申報未償債務扣除額計30,028,747元，分別為農會借款餘額17,220,947元，及被繼承人於86至92年間，要求子女及媳婦將渠等所有房屋出租的租金，借與被繼承人使用尚未償還之餘額12,807,800元。經被告核定未償債務扣除額17,220,947元，否准所稱向子女及媳婦之借款12,807,800元；原告就該部分申請復查，經駁回後未再救濟而告確定），而上開移轉之土地於被繼承人死亡時，係以現值6,658,740元列為遺產課稅，其遺產總額減少10,562,207元（＝17,220,947－6,658,740），亦難謂無減少稅捐之實。
（三）又查原告既主張原告廖秀足係贈與土地與被繼承人，又稱被繼承人係為「支付對價」，始贈與10,000,000元與原告廖秀足。則渠等間究竟是無償之贈與行為？或是有償之買賣行為，莫衷一是；足認原告主張前後矛盾，其所稱上開行為均係雙方對財產管理之行為乙節，亦無可採。
（四）再查不論是原告廖秀足、江幸蓉及江幸樺，均係本件贈與稅之代繳義務人，而稽徵機關係立於第三人地位，有關課稅要件事實皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動；是以稅捐稽徵法第30條規定，乃賦予稽徵機關「為調查課稅資料，得向有關……個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢」之權限，遑論本件被告要求原告提出者，乃江幸蓉及江幸樺確有生意上資金周轉需要及到期還款之證明文件，係渠等主張得據以推翻被告認定事實之文件，原告主張無須提供該等有利於渠等之文件，容有誤解。
（五）末查被告係依原告在被繼承人遺產稅申報書中，自行申報未償債務扣除額計30,028,747元（分別為農會借款餘額17,220,947元，及被繼承人向子女及媳婦借用尚未償還之租金餘額12,807,800元）等情，認定被繼承人若真有該等鉅額未償債務，豈有棄該等未償債務於不顧，先大額贈與原告廖秀足10,000,000元及江長浩970,000元，並無償代江振緯還貸款3,600,000元，乃在被繼承人遺產稅及系爭贈與稅之復查案中，據以作為否認原告以被繼承人向子女及媳婦借用尚未償還之租金餘額12,807,800元，為被繼承人未償債務之主張，並認定上開970,000元及3,600,000元係被繼承人分別贈與原告江長浩及江振緯，原告對被告上開復查決定並未提起訴願，即不應在本件訴訟復執詞爭執。
（六）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告98年2月27日中區國稅二字第0980011083號函、101年3月14日中區國稅二字第1010002184號函、101年4月2日中區國稅二字第1010004396號函、原告全體96年度遺產稅繳款書、96年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、於原查階段主張被繼承人向渠等「借用」租金明細、遺產及贈與稅復查事件選定當事人同意書、原告廖秀足100年11月8日徵銷明細清單、活期儲蓄存款客戶往來交易明細表、原告江振緯租賃所得借予江秋波明細表、原告江振緯（出租人）房屋租賃契約書、於第一銀行放款（單筆授信）攤還及收息紀錄查詢單（607）、財政部中區國稅財產歸屬資料清單、原告江長浩租賃所得借予江秋波明細表、原告江長浩（出租人）房屋租賃契約書、於第一銀行放款（單筆授信）攤還及收息紀錄查詢單（607）、原告江幸樺活期儲蓄存款客戶往來交易明細表、原告江幸蓉93年9月14日、93年9月26日、93年9月28日、93年9月30日、93年10月2日、93年10月5日、93年10月9日、93年10月25日借據、國泰世華銀行活期儲蓄存款簿影本、原告江振緯、江長浩、江幸樺、江幸蓉及訴外人 張鈺琳 、 朱育螢 申報租賃所得資料明細、被繼承人江秋波93年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、於大雅農會活期存款存摺、活期存款客戶往來交易明細表、於第一銀行大雅分行93年4月份、9月份、10月份、11月份存款明細分類帳、贈與日期93年9月14日贈與稅申報書、戶口名簿、原告代繳被繼承人江秋波93年度贈與稅繳款書、訴外人張鈺琳（出租人）房屋租賃契約書、訴外人 朱育瑩 （出租人）房屋租賃契約書、臺中市○○區○○段○○○○○○○號土地他項權利部資料查詢影本、臺中市○○區○○段○○○○號、666-11地號、666-12地號、666-13地號、666-14地號、666-15地號、2200地號、2201地號、2199地號、2161地號、2162地號、2163地號土地建物查詢資料、土地異動索引查詢資料、臺中市○○區○○段○○○○號土地登記謄本（地號全部）、第一銀行放款（收回/展期）傳票影本、存摺類存款、取款憑條影本、現金收入傳票影本、轉帳支出傳票影本、放款計息單代收入傳票影本、大雅農會取款憑條、匯款委託書（代傳票）等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被繼承人江秋波匯款10,000,000元給原告廖秀足，究竟係基於有償交換行為或是無償贈與行為之法律上原因？原告廖秀足將系○○○區○○段○○○○號土地移轉給被繼承人，是否增加被繼承人之財產，並增加遺產稅負？本件相關之匯款是否為規避遺產稅所為之安排？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）本件被繼承人江秋波生前於93年9月10日向大雅農會借款18,500,000元，旋於同年月13日匯款10,000,000元至其配偶即原告廖秀足所有帳戶，並自該日起至同年10月28日止，分次匯款計5,500,000元及4,500,000元至其女即原告江幸蓉及江幸樺所有帳戶內等情（參見原處分卷第16頁至第18頁），為前開所確認之事實。雖原告主張「被繼承人於93年9月10日間借款所得之一部分10,000,000元，於93年9月13日匯款到配偶原告廖秀足所有之銀行帳戶，係因原告廖秀足於93年3月22日將其名下土地○○○區○○段○○○○號，權利範圍二分之一）移轉給被繼承人，當時雙方已言明因土地市價約20,000,000多元，按權利範圍二分之一計算，廖秀足移轉之土地價值約10,000,000多元，以廖秀足移轉給被繼承人之土地作為後續（93年9月13日）被繼承人匯給廖秀足10,000,000元之對價，故其間土地與資金之相互移轉，顯然係其夫妻間對於夫妻財產管理的分配所為之行為，絕非被告所指為規避遺產稅所為之安排。」云云。但查：
⒈原告於復查階段先是主張：「該款項係為江秋波之配偶廖
秀足女士借貸給江幸蓉與江幸樺兩位女兒，因兩位女兒有生意上資金周轉之需求，故分別向母親廖秀足分次各借貸如上述所指之金額。……因該款項並非來自於江秋波，即江秋波生前並未有該項贈與款項之金錢流動，故該款項絕非係受贈自江秋波……」等語（參見原處分卷第231頁）；嗣經被告調查發現系爭匯款來自於被繼承人江秋波生前向大雅農會之借款，原告遂於訴願時改稱：「該系爭借款與資金之流動之行為，係夫妻間合意之財產分配行為，即夫妻關係間就『難以清楚劃分』之財產所為之分配，故該系爭配偶間之『贈與』應有免徵贈與稅之適用……被繼承人為大雅區公所職員受領固定薪資，其部分名下財產乃是訴願人廖秀足經營五金行30餘年事業有成，以其積存之資金與被繼承人合資購買的，並非被繼承人一人獨資所購置，今訴願人 廖君 要求被繼承人以名下財產抵押向大雅農會借貸資金，並分得資金1,000萬元，此筆分得之資金實即屬婚姻關係中『難以清楚劃分』之財產之分配。……今訴願人廖君將分得之資金1,000萬元分借給有資金需求之2個女兒，係時勢所趨，並無被訴願人所指規避遺產稅之意圖。……」等語（參見訴願卷訴願補充說明）；迄至向本院起訴時復改稱原告廖秀足與被繼承人江秋波間有土地與資金之相互移轉，純屬彼等對於夫妻財產管理之分配行為等語。是本件原告廖秀足分次匯給原告江幸蓉及江幸樺之5,500,000元及4,500,000元，究係來自與被繼承人江秋波之財產分配行為、贈與行為，抑或是條件交換之結果，其前後說詞不一，莫衷一是，尚難遽信其主張為實在。
⒉另按，84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第1
項第6款固規定：「左列各款不計入贈與總額︰……六、配偶相互贈與之財產。……」惟考其立法目的「係立法者考量夫妻共同生活，在共同家計下彼此財產難以清楚劃分等現實情況，基於對婚姻制度之保護所訂定」（釋字第647號解釋理由書參照），並非在供納稅義務人藉以安排被繼承人之財產，以規避遺產稅之核課。查本件被繼承人江秋波並非以夫妻關係存續中累積之存款或財產贈與其配偶即原告廖秀足，而是在該等財產之外，另向大雅農會借貸鉅額款項後，將其中10,000,000元匯款予原告廖秀足，是該款項顯非前揭立法理由所稱「難以清楚劃分」之財產，本非該規定「配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額」所欲保護之範圍，原告對此當有所瞭解，其仍為如此安排顯是藉此規避遺產稅之核課。況且，原告於本院審理時亦自承「被繼承人於93年9月10日間借款所得之一部分10,000,000元，於93年9月13日匯款到配偶原告廖秀足所有之銀行帳戶，係因原告廖秀足於93年3月22日將其名下土地○○○區○○段○○○○號，權利範圍二分之一）移轉給被繼承人」等語，足認原告廖秀足與被繼承人江秋波之間應有某種程度之財產分析默契，否則不會有其上開所稱條件交換之說。彼等間既有可清楚劃分之財產，則本件原告廖秀足欲將款項借貸予原告江幸蓉及江幸樺，何以不以其個人之財產，或是渠與江秋波夫妻關係存續中累積之存款或財產為之，反而係以登記為被繼承人江秋波之財產為擔保向大雅農會借款後，再將資金匯予廖秀足，並將債務遺留予被繼承人江秋波？顯不合理。再者，被繼承人江秋波生前於93年9月10日向大雅農會借款18,500,000元，旋即於同年月13日匯款10,000,000元至原告廖秀足所有帳戶內，並自該日起至同年10月28日止，密集匯款合計5,500,000元及4,500,000元至其女即原告江幸蓉及江幸樺之帳戶內，有銀行客戶往來交易明細表在卷可稽（參見原處分卷第16頁至第18頁）。茍原告江幸蓉及江幸樺2人確有資金週轉之需要，何以不直接向被繼承人江秋波借款，反以迂迴方式先由被繼承人江秋波贈與原告廖秀足，再由渠等2人向廖秀足借款？被繼承人江秋波與原告廖秀足為渠等2人之父母，如此借款方式實與經驗法則有違。又原告雖稱系爭款項係借予江幸蓉君及 江幸樺君 2人為資金週轉用，且渠等自94年起即陸續還款，惟原告迄今均未提示相關之還款證明，其所稱本件係借貸而非贈與，亦嫌無據。復參酌本件被繼承人江秋波生前向大雅農會借貸鉅款後，旋即於短時間內密集將該等資金以贈與、還款等名義分匯給原告等人；被繼承人於93年9月10日向大雅農會借款後，於96年5月14日死亡，時間相隔並未久遠，足可令人產生原告等係藉此增列遺產稅之未償債務扣除額，並達到預先分配遺產之目的之聯想；及原告等人在被繼承人江秋波之遺產稅復查案件中，主張被繼承人江秋波匯款與其子女，係為返還其原向子女要求借用渠等所有房屋出租之租金乙節，經被告復查決定駁回其主張後，原告表明不再爭執而未提起訴願（參見訴願卷內之訴願書），益證上開資金流動之原因關係為原告等預先安排被繼承人遺產。因此，基於上開說明，前揭原告廖秀足分次匯款5,500,000元及4,500,000元，應可認定係被繼承人生前利用此迂迴輾轉之方式以達到實質贈與其女即原告江幸蓉及江幸樺之行為。原告主張「原告廖秀足合理合法取得系爭資金10,000,000元，自有管理運用資金之權利，其女原告江幸蓉及江幸樺有資金週轉需要，自然是向資金所有人（原告廖秀足）借款。」云云，自非可採。另上開資金流動既係基於對被繼承人遺產之事先安排，則原告所提出廖秀足分別與江幸蓉及江幸樺所簽立之借據（參見原處分卷第222頁至第229頁）及大雅區調解委員會調解書（參見本院卷第62頁），自亦無從為有利原告事實之認定，亦甚明確。
（二）至於原告訴稱「廖秀足於93年3月22日將其名下土地○○○鄉○○段○○○○號，權利範圍二分之一）移轉給被繼承人，反增加被繼承人之財產，而增加遺產稅負，故被告認為原告移轉系爭資金係為了規避遺產稅實不足採。」「本案土地（○○○區○○段○○○○號土地）經推算價值為9,257,404元，低於10,000,000移轉價值的金額為742,596元，差異金額在1,000,000元以內，尚屬合理；足證被繼承人與其配偶廖秀足相互移轉的資金與土地的價值相當，本案土地價值相當為10,000,000元。本案夫妻間將價值相當的土地與資金相互移轉，無論其移轉目的為相互贈與或為有償買賣，其本意均為價值相當的財產相互交換，其移轉目的正當且合理，而非為規避遺產稅負所為之移轉。」一節。經查，本件既經認定原告與被繼承人江秋波間之上開資金流動，乃係基於對被繼承人遺產之事先安排，已如前述，則上開原告所稱「廖秀足於93年3月22日將其名下土地○○○區○○段○○○○號，權利範圍二分之一）移轉給被繼承人」，因與前揭被繼承人向大雅農會借款及事後輾轉匯款予原告廖秀足及江幸蓉、江幸樺之時間接近，亦應可認為係前揭財產安排之一環，故難認原告所主張該匯款係夫妻間將價值相當的土地與資金相互移轉而為條件交換之行為屬實。況且，原告所稱廖秀足用以換取被繼承人江秋波匯款10,000,000元○○○區○○段○○○○號土地，早於90年5月3日即經第一商業銀行設定最高限額抵押權6,000,000元，有該土地登記謄本附卷可參（參見本院卷第38頁），是該土地是否有如原告所稱有10,000,000元之價值，不無可疑。又貸款部分若未獲清償，則該土地勢必遭受強制執行，屆時將僅剩殘存之價值。是本件原告訴○○○區○○段○○○○號土地有10,000,000元之價值，原告廖秀足移轉給被繼承人，反增加被繼承人之財產，而增加遺產稅負，應與事實不符。又依該抵押權設定內容記載，其設定義務人分別為江秋波及原告廖秀足，是本件僅係單純基於權利人及義務人應統一之考量，原告廖秀足乃將該土地全部移轉給被繼承人江秋波，而無所謂以土地換取資金之條件交換之情形，亦非不可能。因此，原告上節主張，應非可採。
（三）末按，關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有62年判字第96號判例可資參照。本件原告於本院審理為訴之聲明請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。其中，原處分（即復查決定）所審查原告就遺產稅中未償債務扣除額所不服之部分，經原處分作成決定後，原告已表明不再爭執而未提起訴願，有訴願書附卷可稽，顯見上開有關原告不服遺產稅中未償債務扣除額部分之爭點，業於復查決定後即已確定，原告未經訴願程序，猶起訴時聲明應將該部分之處分撤銷，揆諸前開說明，即非法之所許。
七、綜上所述，原處分有關被繼承人贈與原告江幸蓉及江幸樺之贈與稅部分之決定經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；另原告聲明撤銷原處分有關本件遺產稅中未償債務扣除額部分，業於復查決定後即已確定，原告未經訴願程序，逕行起訴聲明撤銷，亦不合法。是原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國101年12月6日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年12月6日
書記官杜秀君