裁判字號：臺灣新竹地方法院108年稅簡字第2號判決
裁判日期：民國109年01月03日
裁判案由：地價稅
臺灣新竹地方法院行政訴訟判決108年度稅簡字第2號原告 徐里杰
徐宦杰 徐昌志 徐勝澧 兼上四人訴訟代理人 徐勝雷 被告新竹縣政府稅捐稽徵局代表人 彭惠珠 訴訟代理人 許梨卿
莊証傑 上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國108年4月29日府綜法字第1085510837號訴願決定（案號：0000000-0號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告徐里杰、徐宦杰、徐昌志等3人分別共有○○○鄉○○段164、165、165-1、165-2地號等4筆土地、原告徐勝澧所有○○○鄉○○段○○○○號土地及原告徐勝雷所有○○○鄉○○段124、125地號等2筆土地（下稱系爭土地）為民國64年6月30日新豐（新庄子地區）都市計畫內土地，使用分區為「公園用地」、「停車場用地」。系爭土地原依土地稅法第22條規定課徵田賦，惟經被告機關查得系爭土地於96年已劃設停車格，不符土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定，應自次年即97年起依土地稅法第19條規定，改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅。另徐里杰、徐宦杰、徐昌志、徐勝雷等4人分別共有○○○鄉○○段317、318地號等2筆土地，原課徵田賦，惟經被告機關查得該等2筆土地，自101年起即未作農業使用，不符土地稅法第22條課徵田賦之規定，應自次年即102年起改按一般用地稅率課徵地價稅。經被告機關核定補徵原告等101年至105年地價稅差額。原告徐里杰等5人於接獲繳款書後，就被告機關核定補○○○鄉○○段164、165、165-1、165-2、163、124、125地號等7筆土地之地價稅額部分表示不服，申請復查，經被告機關以107年8月31日新縣稅法字第1070023841號復查決定「復查駁回」。原告不服，檢具新豐鄉重興村辦公處出具之證明書為新事證提起訴願，經查事證屬實，是被告機關重為復查決定，復以107年1月2日新縣稅法字第1070200092號函檢送重為復查決定書，變更其等101年至105年地價稅應補徵稅額如下：徐里杰新臺幣（下同）8,759元、8,793元、8,793元、8,793元、9,351元；徐宦杰9,568元、9,602元、9,601元、9,601元、1萬32元；徐昌志4,783元、4,806元、4,806元、4,806元、5,019元；徐勝澧2萬7,587元、2萬7,587元、2萬7,588元、2萬7,588元、2萬8,788元；徐勝雷1,450元、1,456元、1,456元、1,456元、1,519元。原告仍表不服，提起訴願，經新竹縣政府108年5月1日府綜法字第1085510837號訴願決定「訴願駁回」，原告遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭土地被劃作公共設施保留地被限制使用，逾期卻不徵收又不撤銷還民土地，使納稅人無法做其它有效之使用。課徵稅額未能依（實際使用/隔離未使用狀況）之公平比例原則減免稅額；期間日期之計算未能有相同的標準。且被告追繳5年（101年至105年）之便宜行事、作法粗造，未能考量實際收入與稅金之比例，導致損害納稅人之權益。
二、被告課稅時雖以52/365日為使用之少數，卻以全年度為使用計算基準，今納稅人無償提供政府機關使用時，則說能按日減免，而公共設施保留地有隔離且未使用的313日，又刻意忽略不予減免扣除等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、查本案被告於107年1月2日新縣稅法字第1070200092號函檢送之重為復查決定書，係就原告不服被告機關核定補徵原告101年至105年地價稅差額所提起之復查申請，而為之決定，其效力未及於原告106年度經核定之地價稅。又查原告106年地價稅業已繳納，且皆未依稅捐稽徵法第35條規定於繳納期限屆滿翌日起30日內申請復查，是其等106年地價稅核課已告確定在案，先予陳明。
二、系爭土地因不符土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定，應自次年即97年起依土地稅法第19條規定，改按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，惟依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間為5年，故被告僅依法補徵101年至105年應納地價稅差額。又按土地稅法第19條後段規定，公共設施保留地免徵地價稅之法定要件為「未作任何使用並與使用中之土地隔離」。查系爭土地劃設格線，長年不定期供夜市擺設之事實為原告所不爭，原告亦自承每月出租收入約8千元，是系爭土地既未符合「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之法定要件，被告依法按公共設施保留地稅率課徵全年度地價稅，洵屬依法有據。
三、原告主張補徵之稅金無法依使用者付費，要求攤商就衍生之稅金依比例共同分攤，全部之稅額完全落在原告乙節。依平均地權條例第17條第1項規定，已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅，是地價稅之租稅客體為土地，與使用土地所產生之所得無涉。換言之，地價稅既非針對使用土地所生之所得課稅，是使用土地所產生之所得多寡與地價稅之課徵無關聯。
四、另原告主張課徵稅額未能依（實際使用/隔離未使用狀況）之公平比例原則減免稅額，無償提供政府機關使用按日減免，而隔離且未使用的313日又刻意忽略不予減免扣除乙節。
依土地稅法第19條後段規定，都市計畫公共設施保留地在保留期間免徵地價稅，應具備「未作任何使用」及「與使用中之土地隔離」兩要件，加以土地稅法第19條，係基於經都市計畫劃為公共設施保留地者，在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，而為特別稅率及免徵標準之明定。而都市計畫法第51條復規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」即公共設施保留地並非完全不得使用，僅是其使用受有限制，是土地稅法第19條自係就「受有限制之使用」及「未作任何使用」之事實，分別為特別稅率及免徵之規範。故該條後段所稱「未作任何使用」，自係指客觀上未作任何用途之使用。（最高行政法院99年度判字第722號判決參照）。另依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，無償供給政府機關使用之土地，在使用期間以內，全免。本案依被告查得資料，系爭土地101年至105年間每年均為2日無償供給新豐鄉公所使用，是被告依前揭規定減免系爭土地101年至105年每年2日之地價稅並無違誤。至有關原告訴稱土地被劃作公共設施保留地被限制使用，逾期卻不徵收又不撤銷還民土地，使納稅人無法做其它有效之使用乙節，查土地稅法第19條對因都市計畫而被劃為公共設施之用地，在未徵收或收購之保留期間，其使用被限制，故明訂特別稅率及免徵標準，已享有特別優惠稅率，另原告指稱遲未徵收乙節，因非屬被告之權責，亦與本件課徵地價稅無涉。
五、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
肆、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有新竹縣政府稅捐稽徵局107年1月2日新縣稅法字第1070200092號函、新竹縣政府稅捐稽徵局107年5月2日新縣稅土字第0000000000D號函、101-105年地價稅繳款書(補)、新竹縣政府稅捐稽徵局101-106年地價稅課稅明細表、新竹縣新豐鄉公所函107年8月14日新鄉建字第1070010135號函、新竹縣新豐鄉公所函107年8月22日新鄉民字第1060010040號函、96年GIS圖資查詢資料、土地登記謄本、戶籍資料、土地圍籬現狀圖、GOOGLE翻拍照片、復查決定書、訴願決定書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
伍、本件兩造之爭點為：被告以系爭土地已未作農業使用，且未與使用中土地隔離，而核定補徵原告等101年至105年系爭土地地價稅，有無違誤？茲論述如下：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條、第19條及第22條第1項第5款分別定有明文。又「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」土地稅減免規則第11條及第24條第1項分別定有明文。
二、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」業經財政部79年6月18日臺財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋，核係主管機關財政部為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，其所屬稽徵機關辦理相關案件時，自得予以援用。
三、經查，本件系爭大埔段124、125、165-1及165-2地號等4筆土地之使用分區，依64年6月30日新（新庄子地區）都市計晝編定為「停車場用地」，大埔段163、164及165地號等3筆土地之使用分區則依同計晝編定為「公園用地」，此有新竹縣新豐鄉公所106年8月22日新鄉建字第1060010040號函覆資料附於原處分卷可稽。系爭土地原課徵田賦，嗣被告於106年度地價稅稅籍及使用情形清查作業時，發現系爭土地自96年起即劃設停車格，已未作農業使用，此有96年GIS圖資查詢資料、98年至105年GOOGLE翻拍照片等件附於原處分卷及本院卷可稽，原告對於系爭土地確自96年間起即鋪設柏油、劃設停車格，未作農業使用之事實亦不爭執（見本院108年11月15日言詞辯論筆錄），核與土地稅法第22條第1項課徵田賦、同法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符。是按前揭土地稅減免規則第24條及財政部79年6月18日臺財稅第000000000號函釋規定，系爭土地應自減免原因消滅之次年及實際變更未作農業使用之次年（即97年）起恢復課徵地價稅，應按公共設施保留地稅率補徵101-105年地價稅，則被告依稅捐稽徵法第21條規定，以原處分補徵原告等101年至105年地價稅稅額如下：徐里杰8,759元、8,793元、8,793元、8,793元、9,351元；徐宦杰9,568元、9,602元、9,601元、9,601元、1萬32元；徐昌志4,783元、4,806元、4,806元、4,806元、5,019元；徐勝澧2萬7,587元、2萬7,587元、2萬7,588元、2萬7,588元、2萬8,788元；徐勝雷1,450元、1,456元、1,456元、1,456元、1,519元，此有新竹縣政府稅捐稽徵局108年1月2日新縣稅法字第1070200092號函及所附地價稅重為復查決定書在卷可參。依據上開說明，足見被告所為原核定並無違誤。
四、原告雖主張：系爭土地一年中313日未使用並有隔離，應予比例減免稅額云云，固以現場照片4幀為證。惟依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，都市計畫公共設施保留地，免徵地價稅之要件有二：需未作任何使用且與使用中之土地隔離，缺一不可，倘不符免徵要件者，則仍按公共設施保留地稅率千分之六核課地價稅。經查，本件依被告所提出96年GIS圖資查詢資料、98年-105年GOOGLE翻拍照片所示，系爭土地全部自96年起即鋪設柏油並劃設停車格，初供停放車輛，後出租供攤販擺設夜市（新庄子夜市），周邊雖設有圍籬，惟出入口處之鐵門並未均關閉，顯見系爭土地係有開放使用之情；是以，系爭土地全部自96年起即鋪設柏油並劃設停車格使用，堪予認定，核與土地稅法第22條課徵田賦、土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條免徵地價稅、田賦規定不符，自不得免徵地價稅。再者，所謂「未作任何使用」，係指客觀上未作任何用途之使用，系爭土地長年供攤販擺設夜市使用，原告亦自承年收租約40餘萬元，縱認每年僅擺設夜市約52日，並非天天擺設，仍非未做任何用途之使用，自與上開「未作任何使用且與使用中之土地隔離」之要件不符，而無依照使用日數比例減免稅額之可能，原告主張系爭土地一年中313日未使用並有隔離，應予比例減免稅額云云，於法尚不足採。至原告所稱無償提供政府機關使用土地可按日減免乙節，係依土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定，准予減免系爭土地無償借供新豐鄉公所使用期間之地價稅，原告據此主張本件稅額亦應比照依據未實際使用日數比例減免云云，尚屬無據。
五、原告另主張追繳5年（101年至105年）係便宜行事，未能考量實際收入與稅金之比例，致原告無法找攤販分攤，損害其權益云云。惟查，依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐核課期間為5年，被告在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依法補徵稅款，而被告既係於106年間發現系爭土地無免徵地價稅之適用，業如前述，故被告依法補徵101年至105年應納地價稅差額，自屬有據，並無原告所稱便宜行事之情。再者，地價稅之租稅客體為土地，並非針對使用土地所生之所得課稅，是使用土地所產生之所得多寡與地價稅之課徵無關聯，即原告所應繳納之地價稅稅額與其向攤販收取之租金無關，準此，原告主張被告一次追繳5年，未考量實際收入與稅金之比例，致其無法找攤販分攤云云，自不足採。另原告所稱土地被劃作公共設施保留地被限制使用，逾期卻不徵收又不撤銷還民土地，使納稅人無法做其它有效之使用乙節，因土地徵收與否，非屬被告權責，亦與本件課徵地價稅無涉，且依土地稅法第19條對因都市計畫而被劃為公共設施之用地，在未徵收或收購之保留期間，其使用被限制，故已明訂特別稅率及免徵標準，而享有特別優惠稅率，是原告此部分主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告核定補徵101年至105年地價稅差額：徐里杰8,759元、8,793元、8,793元、8,793元、9,351元；徐宦杰9,568元、9,602元、9,601元、9,601元、1萬32元；徐昌志4,783元、4,806元、4,806元、4,806元、5,019元；徐勝澧2萬7,587元、2萬7,587元、2萬7,588元、2萬7,588元、2萬8,788元；徐勝雷1,450元、1,456元、1,456元、1,456元、1,519元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，均無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國109年1月3日
行政訴訟庭法官林南薰上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國109年1月3日
書記官陳麗麗