裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3718號判決
裁判日期：民國97年05月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03718號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
9月13日臺財訴字第09600359970號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）93年11月間對彰化縣員林鎮公所捐贈其所繼承之如附表所示坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號等61筆土地（下稱系爭土地），隨後於93年度綜合所得結算申報，依系爭土地公告現值全額列報對該公所之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）41,002,048元，被告所屬內湖稽徵所初查按系爭土地公告現值16%核定為6,560,328元，其中34,441,720元因不符規定予以剔除，以95年3月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額46,782,349元、綜合所得淨額39,648,572元，補徵應納稅額13,414,651元。原告不服，主張應以土地公告現值全額認列云云，申請復查。案經被告審查認為：系爭土地係原告繼承取得，除臺北縣新莊市○○段○○○○號等37筆土地（即附表編號1至7、12至41部分）為都市計畫公共設施保留地外，其餘24筆為供公共使用之交通或水利用地，而於93年11月捐贈彰化縣員林鎮公所，原核定依土地公告現值16%計算捐贈扣除額並無不合，遂以96年4月25日財北國稅法二字第0960216928號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張系爭土地除37筆為都市計畫公共設施保留地外，其餘24筆為供公共使用之交通或水利用地，被告否准按土地公告現值全額認列土地捐贈扣除額，有違誠信原則；又公共使用之交通用地或水利用地不等同於公共設施保留地，應由稽徵機關研析意見，專案報部核定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
⒈訴願決定及原處分撤銷，由被告另為處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越
必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。…時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。…」業經司法院釋字第474號解釋在案。次按「人民有依法律納稅之義務」，為憲法第19條所明定，除「法律」另有規定外，人民並無納稅之義務，且徵之上開釋字第47
4號解釋意旨，財政部令規定即與中央法規標準法第5條、第6條規定相牴觸，自不應予適用。被告援引該函釋，乃對原告已發生稅捐之不利結果，所為處分殊有違誤，自難予以維持（鈞院96年8月29日95年度簡更一字第31號判決、最高行政法院95年度判字第898號判決參照）。
⒉依遺產及贈與稅法第10條第1項關於贈與財產價值之計算
規定：「以贈與人贈與時之時價為準」，同係第3項規定「所稱時價，土地以公告現值為準。」又依中央法規標準法第6條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」另依憲法第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。依上揭規定，財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令與93年5月21日臺財稅字第0930451432號令規定捐贈政府之土地列舉扣除額依土地公告現值之16%計算，以實質改變所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目但書「有關國防、勞軍之捐贈及對贈政府之捐獻，不受金額之限制」，與遺產及贈與稅法第10條關於贈與財產價值之計算規定「以贈與人贈與時之時價為準」及「土地以土地公告現值為準」之法律規定，明顯違反中央法規標準法第5條第2款及同法第6條規定，是以被告依財政部以函令規定土地公告現值之16%計算捐贈土地列舉扣除額之標準，係牴觸所得稅法第17條與憲法第172條規定「命令與憲法或法律牴觸者無效」之命令，原告有本於憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」賦予之權利。
⒊被告依據之上揭財政部92年6月3日臺財稅字第09204524
64號令與93年5月21日臺財稅字第0930451432號令規定，並未於本案起始日93年1月1日之1年前發令，人民無所預先適從，自與行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之誠實信用原則有違。又按司法院釋字第525號解釋業已闡明人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，才符憲法保障人民權利之旨。原告期待能依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，於捐贈政府以土地公告現值作為捐贈扣除額，被告引用之該財政部令，未遵照司法院釋字第525號解釋，訂定過渡期間之條款或採取合理之補救措施，亦有不合。
⒋被告依據財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令
中，其主旨係遏阻近年來以「購買」道路用地，捐贈政府用以節稅之情事。本案土地並非由原告購買，而係「繼承」先人遺產，與該函意旨購買自屬不同，不宜援用。又本案土地被告以原告繼承之土地捐贈61筆，不以全額認定，經以除37筆土地認為屬都市計畫公共設施保留地外，餘24筆為公共使用之交通或水利用地而不以全額認定捐贈。惟查「公共使用之交通或水利用地」並不完全等於「公共設施保留地」，又既非完全等於「公共設施保留地」，自屬情形特殊，被告未依上開財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號令「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：經稽徵機關研析意見，專案報部核定」之規定，將報部結果明示於原處分書亦屬未合。
（二）被告主張之理由：⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐
贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「一、自93年1月1日起…三、個人…捐贈…土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」為財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及93年5月21日臺財稅字第0930451432號令所明釋。又「個人…捐贈…土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」為93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。
⒉原告93年度將系爭土地捐贈彰化縣員林鎮公所，列報捐贈
扣除額41,002,048元，被告依前揭規定，按該土地公告現值16%核定6,560,328元。原告主張被告依財政部函令規定以土地公告現值16%計算捐贈土地列舉扣除額，係牴觸所得稅法第17條與憲法第172條「命令與憲法或法律牴觸者無效」，應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值全額認列；又捐贈土地中部分既係供公共使用之交通或水利用地，應由稽徵機關研析意見，專案報部核定云云。本件財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及93年5月21日臺財稅字第0930451432號令所釋，係闡明所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之原意，屬細節性及技術性之規定，與憲法並無牴觸，依據前揭規定，原告以繼承之土地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，應依財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之（93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準依土地公告現值之16%計算），又原告93年度綜合所得稅○○○鄉○○○段頂福小段1024-12地號等24筆非公共設施保留地捐贈彰化縣員林鄉公所，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額金額之計算，業經被告研析具體意見陳報財政部，並經財政部96年3月8日臺稅一發字第09600096450號函復在案，從而本件既非適用「非屬公共設施保留地且情形特殊（如建地）」，自應按財政部核定標準認定之，被告依土地公告現值16%計算系爭捐贈扣除額6,560,328元並無不合。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告主張：參酌憲法第19條、第23條、中央法規標準法第5條、第6條規定，除「法律」另有規定外，人民並無納稅之義務。另徵之司法院釋字第474號解釋意旨，系爭財政部函令即與中央法規標準法第5條、第6條規定相牴觸，自不應予適用。被告援引該函釋，乃對原告已發生稅捐之不利結果，所為處分殊有違誤，被告依據之上揭財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令與93年5月21日臺財稅字第0930451432號令規定，並未於本案起始日93年1月1日之1年前發令，人民無所預先適從，自與行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之誠實信用原則有違。又按司法院釋字第525號解釋業已闡明人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，才符憲法保障人民權利之旨。被告引用之該財政部令，未遵照司法院釋字第525號解釋，訂定過渡期間之條款或採取合理之補救措施，亦有不合。被告依據財政部92年
6月3日臺財稅字第0920452464號令中，其主旨係遏阻近年來以「購買」道路用地，捐贈政府用以節稅之情事。本案土地並非由原告購買，而係「繼承」先人遺產，與該函意旨購買自屬不同，不宜援用。又本案土地被告以原告繼承之土地捐贈61筆，不以全額認定，經以除37筆土地認為屬都市計畫公共設施保留地外，餘24筆為公共使用之交通或水利用地而不以全額認定捐贈。惟「公共使用之交通或水利用地」並不完全等於「公共設施保留地」，又既非完全等於「公共設施保留地」，自屬情形特殊，被告未依上開財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號令「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：經稽徵機關研析意見，專案報部核定」之規定，將報部結果明示於原處分書亦屬未合。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及93年5月21日臺財稅字第0930451432號令所釋，係闡明所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之原意，屬細節性及技術性之規定，與憲法並無牴觸，依據前揭規定，原告以繼承之土地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，應依財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之（93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準依土地公告現值之16%計算），又原告93年度綜合所得稅○○○鄉○○○段頂福小段1024-1
2地號等24筆非公共設施保留地捐贈彰化縣員林鄉公所，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額金額之計算，業經被告研析具體意見陳報財政部，並經財政部96年3月8日臺稅一發字第09600096450號函復在案，從而本件既非適用「非屬公共設施保留地且情形特殊（如建地）」，自應按財政部核定標準認定之，被告依土地公告現值16%計算系爭捐贈扣除額6,560,
328元並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告土地捐贈明細表、徵銷明細檔查詢單、核定稅額繳款書、被告所屬內湖稽徵所95年
3月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅結算申報書、彰化縣員林鎮公所93年11月11日員鎮公字第0930032375號函、95年11月24日員鎮建字第0950033688號函、被告96年2月27日財北國稅內湖綜所二字第0960200301號函、臺北縣政府95年10月16日北府城開字第0950691559號函、95年11月9日北城開字第0950776046號函、臺北市政府都市發展局95年10月2日北市都規字第09505156700號函、臺北市政府工務局新建工程處95年10月4日北市工新配字第09532761700號函、臺北市政府工務局公園路燈工程管理處95年10月12日北市工公藝字第09563777500號函、桃園縣政府95年9月28日府工土字第0950290911號函、95年10月12日府城都字第0950302916號函、地籍參考圖、土地登記謄本、異動索引表、地籍圖謄本、網站下載資料、原告及其被繼承人報表、遺產稅不計入遺產總額證明書及明細表、遺產稅核定通知書、遺產及減免扣除額明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號、93年5月21日臺財稅字第0930451432號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號函令是否違反所得稅法第17條之規範意旨？有無違反中央法規標準法第5條第2款、第6條及憲法之規定？系爭非公共設施保留地部分之捐贈價值是否應報部核定？原告係繼承取得系爭土地，有無上開函令之適用？被告按土地公告現值之16%核定捐贈扣除額，有無違誤？有無違反誠實信用原則？茲分述如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」由於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以保障稅收，防止浮濫，迄至61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。
（二）次按，行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，亦經司法院釋字第407號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種。財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第11
2期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，乃分別作成：⒈92年6月3日臺財稅字第0920452464號函令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」⒉93年5月21日臺財稅字第0930451432號函令：「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年
6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」⒊94年2月18日臺財稅字第09404500070號函令：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。又該等函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用。因此，原告訴稱前揭函令已牴觸所得稅法第17條，且違反中央法規標準法第6條規定，屬憲法第172條所規定之與憲法或法律牴觸之無效命令云云，即有誤解，委非可取。
（三）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則…」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…」分經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。查前揭函令均係有關捐贈土地之價值評定之釋示，核屬舉證及事實認定之事項，此觀該等函令分別載明「應檢附左列文件…購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件」、「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之」等語即可知。是以，原告訴稱前揭函令已明顯違反中央法規標準法第5條第2款關於人民之權利、義務者應以法律定之規定云云，亦非有理。
（四）本件原告固於93年11月間對員林鎮公所捐贈其所有之系爭土地，隨後於93年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額41,002,048元，然上開土地係原告因繼承取得，其中臺北縣新莊市○○段○○○○號等37筆土地（即附表編號1至7、12至41部分）係屬公共設施保留地；其餘24筆土地，雖非公共設施保留地，但其地目分屬「道」或「水」，現為計畫道路或現有道路，原告均無從自由使用及收益，與公共設施保留地無異，分別有彰化縣員林鎮公所93年11月11日員鎮公字第0930032375號函、95年11月24日員鎮建字第0950033688號函、臺北縣政府95年10月16日北府城開字第0950691559號函、95年11月9日北城開字第0950776046號函、臺北市政府都市發展局95年10月
2日北市都規字第09505156700號函、臺北市政府工務局新建工程處95年10月4日北市工新配字第09532761700號函、臺北市政府工務局公園路燈工程管理處95年10月12日北市工公藝字第09563777500號函、桃園縣政府95年9月28日府工土字第0950290911號函、95年10月12日府城都字第0950302916號函及土地登記謄本等件在卷足憑。另關於原告所捐贈臺北縣○○鄉○○○段頂福小段1024-12地號等24筆非公共設施保留地部分，被告在計算其綜合所得稅捐贈列舉扣除額時，擬以該土地公告現值之16%計算之，並將研析之具體意見陳報財政部，但為財政部賦稅署覆稱無須專案報部核定等語，分別有被告96年2月27日財北國稅內湖綜所二字第0960200301號函及財政部賦稅署96年3月8日臺稅一發字第09600096450號附卷可參。由於上開24筆土地雖非公共設施保留地，但情形非屬特殊（因屬計畫道路或現有道路，與公共設施保留地無異，不具特殊性），故與上開財政部94年函令所指之「非屬公共設施保留地且情形特殊」之要件不同，故無須專案報部核定。從而，被告逕依首揭解釋函令意旨，依捐贈時土地公告現值41,002,048元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為6,560,32
8元（計算式：41,002,048×16%＝6,560,328元，以下四捨五入），並剔除其餘之34,441,720元，經核即無不合。
（五）另查，本件原告係於93年11月間對彰化縣員林鎮公所捐贈系爭土地，而上開財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及93年5月21日臺財稅字第0930451432號函令，均係在原告捐贈系爭土地之前即已發布，故無原告所稱「人民無所預先適從」之問題。另94年2月18日臺財稅字第09404500070號函令，則係依前揭財政部92年函令第3點所明定之標準，責成各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，並報請財政部核定之補充性規定，兩者之內容不但未生扞格，且後函係前函之補充規定，有相輔相成之效果，自無法律不溯及既往原則之違反可言。準此，原告主張「被告所為之核課處分，自與行政程序法第8條『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』之誠實信用原則有違。」「被告引用之該財政部令，未遵照司法院釋字第525號解釋，訂定過渡期間之條款或採取合理之補救措施，亦有不合。」等各節，即非可採。
（六）再者，前揭財政部函令之作成，固係肇因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之現象，但該函令以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅公平性之原則，故原告訴稱本案土地並非由原告購買，而係「繼承」先人遺產，與該函意旨購買自屬不同，不宜援用云云，亦有誤解。
六、綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定及財政部函令意旨，按上開土地公告現值41,002,048元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為6,560,328元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件原告之訴既無理由，則其訴之聲明請求被告應另為處分，即屬無據，亦無必要，附此敘明。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月20日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年5月20日
書記官林佳蘋