臺北高等行政法院94年度訴字第3456號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3456號判決

裁判日期：民國95年09月05日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03456號原告新苗汽車企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳由銓 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人己○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月27日臺財訴字第09400267890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）146,198,917元，經被告查獲虛報無僱傭關係 葉翠萍 等18人薪資支出15,018,815元，核定131,180,102元，應補稅額3,841,003元，並按所漏稅額3,754,70
4元處0.8倍罰鍰3,003,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告認其未能提示資金流程相關資料以證原告確有支付系爭薪資，故以93年3月3日北區國稅法一字第0930006950號復查決定予以維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，經財政部臺財訴字第09300289580號訴願決定以被告未依規定檢卷答辯，致事證未明，將該復查決定撤銷，著由被告另為處分。經被告重新調查，就系爭薪資部分，被告認原告所提示之丙○○「自用部分」薪資表與「集資部分」薪資表所載薪資共7,085,627元，與原告開立予丙○○之薪資扣繳憑單相差2,215,995元，原告稱此差額係以 江欣玲 等人分散丙○○之薪資所得，惟未具體指出如何分散，又「集資帳戶－ 新竹 國際商業銀行帳號0000-000000」（下稱集資帳戶）每月所匯入之款項多以現金方式存入，無法提示資金流程以證確由原告匯入；而原告轉帳傳票僅列出匯款銀行帳號，並未提示銀行付款資金流程以證明支付系爭薪資，另原告未能合理說明發放集資部分薪資比例與持股比例為何一致等情，故以93年11月30日北區國稅法一字第0930007017號重核復查決定書駁回復查申請，原核定薪資支出131,180,102元及按所漏稅額處罰鍰3,003,700元均應予維持（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「課稅事實未經調查明確者，遽予課稅，尚嫌速斷」「
核定其所得額時，仍應依證據認定之，且該證據必須無瑕疵並足以為事實之認定者，始得據以核定當事人之所得，否則即與無證據無異」「稽徵機關應依職權調查證據，予以核實認定，方符實質課稅之公平原則」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）75年度判字第92
0號、77年度判字第1937號、92年度判字第135號各著有裁判。
⒉查臺灣新竹地方法院檢察署於偵辦本件違反稅捐稽徵法案
件（即臺灣新竹地方法院89年度訴字第595號刑事案件）時，所查扣之相關之帳簿、文據，非僅為證明本件「資金流程」之必要之文書、資料或物品，更為對原告有利之事項，是被告及訴願機關對此必要之文書、資料或物品等事項，自應注意並調查之，否則於行政程序上即有應予調查之事項而未予調查之違法。該等相關帳簿、文據既經扣案屬實，為第3人（司法機關）持有中，並非原告「無正當理由」而拒絕提示，且原告既屢向被告及訴願機關說明扣案情事，自應依行政程序法第40條規定，根據原告所告知相關帳簿、文據之所在，依職權調取系爭資料以查核本件事實之真偽。然被告及訴願機關始終未調取系爭刑事案件扣案之相關帳簿、文據憑辦，顯然並未調查斟酌該等必要之文書、資料或物品，其課稅事實自屬未經調查，若遽予課（補）稅並裁罰，自不符稅法上竅實稽徵之原則及首開判決意旨。
⒊原告於87年間，確曾給付丙○○薪資，其證據如次：
⑴丙○○目前已無股份，且已離開公司，其在鈞院結證於87年擔任董事長期間，曾按月領取薪資屬實。
⑵原告部分係以「薪資轉帳」方式，匯入集資帳戶並由其
領取，此部分全年合計1,708,413元，另部分係由丙○○向原告領取現金支用，合計326,852元。再加上原告自丙○○87年薪資中，扣取下列各款項：①應收扣款51,791元。②勞健保扣款45,315元。③代扣稅款354,50
5元。④其他扣款15,001元、加伙食費6,250元後，丙○○87年自原告領得薪資共2,495,627元，此所得皆經丙○○申報核定在案。
⑶按丙○○87年1月至6月底薪為120,000元，職務加給
為55,000元，再加上每月依營運績效所發給之獎勵金，乃成為各該月份之「薪資結構」。由於原告每月營運績效好壞不一，因而所發給丙○○之各月獎勵金數額乃相異。至於其87年1月份薪資高達335,000元，係因原告補助其出國費用150,000元，加入薪資內計算所致。另丙○○自87年7月至10月，因原告公司實施節流政策，故其底薪降為100,000元，職務加給降為10,000元。至87年10、11月，其底薪又降為90,000元，職務加給則維持10,000元，11月因公司營運較佳，乃發給其獎勵金62,800元，致丙○○11月之薪資總額為162,800元。87年12月丙○○之底薪因公司營運不佳而降為70,000元，職務加給為10000元，故該月薪資為80,000元。由於原告非公家機關，董事長之薪資往往根據公司營業狀況而有所調整，然被告以丙○○之薪資金額，每月不固定，而認定其薪資係屬虛假偽造，洵有違一般商界之經驗法則。又原告若有造假逃稅之意圖，則就丙○○等人之薪資，應刻意作出每月不同之薪資數額為是。
⒋原告章程第16條規定，董監事得領取報酬，因丙○○之董
事報酬已算入其每月薪資，故原告乃不再算給。至於董事丁○○、監察人戊○○2人，自87年1月至6月，每月向原告公司各領取100,000元，自87年7月至12月，每月各向原告領取65,000元，此業經丁○○證實。另丁○○、戊○○就上述薪資所得（即董、監事報酬），在87年度均曾申報所得稅。由此足證原告於87年度確有給付丁○○、戊○○薪資各990,000元，被告認定原告之上述薪資支出係屬假造，實屬無據。
⒌另依集資帳戶之記載，其中87年2、3、4、5、6、8
、10、11等月份均以「轉帳」方式給付，其資金流程甚為明確，此對於原告有利之事項，被告及訴願機關未予查證，自有違行政程序法第36條規定。被告以證人 陳志惠 、 黎秀美 、 周麗美 等3人於新竹市調查站之調查筆錄為據，指證原告將人頭虛列薪資逃漏營業所得稅，扣除人頭應繳綜所稅之差額，匯入丙○○之帳戶後再提領出來，並將此部分利益按持股比例平分云云，認定原告所指「集資帳戶」為逃漏稅捐匯款帳戶。惟查此3證人雖任職於原告，然非丙○○本人，對於丙○○名義系爭集資帳戶內之款項（尤其是提領為現金後如何運用、分配），實不可能親自聞見而知詳情，故其關於「按持股比例平分」之證言係出於臆測。縱認其證言為真，然所稱「按持股比例平分」之情，亦僅止於丙○○名義「集資帳戶」內之款項。關於丙○○所支領之薪資及報酬，及丁○○、戊○○所支領之報酬，均非在所稱「按持股比例平分」之列，自應與系爭「集資帳戶」內「按持股比例平分」之款項分別視之，又3證人亦未指出此部分薪資及報酬在虛報逃漏之列，自不得就此核課裁罰。綜上，原告確實於87年度支付丙○○薪資及報酬、丁○○、戊○○（此2人為報酬）計4,015,265元，被告及訴願機關認原告虛報薪資之15,018,815元中，至少應有11,608,413元有明確之法律依據或資金流程，非屬虛報薪資之情形。惟被告及訴願機關對此課（補）稅事宜，並未依職權調查明確，是就本件自無從正確判斷事實予以核實認定，故原處分及訴願決定均有不合。
（二）被告主張之理由：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第83條第1項及第110條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。⒉本件係依據法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查
站）88年12月29日竹法字第0854號函資料查核結果，原告以無僱傭關係所得人葉翠萍等18人虛報薪資15,018,815元，原查予以剔除，核定全年所得額25,661,334元，除補徵營利事業所得稅3,841,003元外，並處罰鍰3,003,700元。原告不服，復查時補提示8位薪資受領人切結書及薪（工）資資金流向表，並主張原告之董事長 呂和聲 等人為分散個人綜合所得稅，利用 劉興鑑 等人分散其薪資，原告確有支付事實。經查發現切結書承諾領取薪資金額與新竹市調查站談話筆錄承諾所領金額不符或切結書非其本人切結；且經查原告補提示之薪（工）資資金流向表，以銀行存款轉帳及提現支付薪資、伙食等僅8000餘萬元，而原告申報全年薪資支出146,198,917元，實際支付薪資支出明顯不足；另原告未能提示有關資金流程等相關資料證明分散所得事實，故原核定應予維持。案經第1次訴願決定撤銷，被告重核時，原告另主張丙○○、甲○○及呂和聲等3人按月向原告支領薪資報酬，相互約定將所領之薪資分為「自用」及「集資」二部分，「自用部分」渠等3人分別按月支領薪資報酬之一部分作為自用，「集資部分」渠等
3人同意將部分薪資報酬直接存入合夥之集資帳戶中作為集資之用，支付薪資與扣繳憑單差額，其差額係以江欣玲等人分散丙○○之薪資所得。經查原告所稱分散所得，究如何分散，未能具體指出；另集資帳戶多以現金方式存入，無法證明確由原告匯入；另轉帳傳票僅列出支付薪資之匯款銀行帳號，並未提示銀行匯款資金流程；且「集資部分」薪資發放比例與持股比例一致，核與一般經驗法則不合，原告未能提出合理說明，故原處分維持原核定。
⒊原告訴稱：臺灣新竹地方法院檢察署偵辦本案時，查扣之
相關帳簿、文據，不失為對原告「有利」之事項，惟被告未曾調取系爭刑事案件「扣案」之相關帳簿、文據憑辦，應屬違法；且原告至少以「薪資轉帳」方式給付丙○○「薪資」計2,168,143元，並非虛報薪資；其董事丁○○及監察人戊○○等2人於87年分別領得「執行業務報酬」（即所稱「薪資」）各990,000元，乃合法支領之「執行業務報酬」，被告認虛報薪資，應屬有誤云云。經查，依首揭判例，原告對主張事實應負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又依據原告財務部經理陳志惠、財務課長黎秀美、財務部副理周麗美等於新竹市調查站調查筆錄，原告自81年起確實有借用人頭虛報薪資之情事，且87年曾利用系爭帳戶作為逃漏稅捐匯款帳戶，將人頭虛列薪資所逃漏之營利事業所得稅扣除人頭應繳綜合所得稅之差額，匯入該帳戶後再提領出來，並將此部分利益按持股比例分攤；另原告申報全年薪資支出與實際支付薪資支出有明顯落差，且訴願時未提示該帳戶「銀行編製」「全部」之「資金往來明細」，僅出具「自行編製」「摘錄」之「支出明細」，證據力顯有不足。再者，依據原告董事長 馬宏志 於新竹市調查站調查筆錄，丁○○、戊○○除任董監事外，並沒有兼任其他職務及支領薪資，因此並非「執行業務董事」，原告亦未能提示實際支付薪資之資金流程及相關證明文件供核。綜上，原告所稱實無理由，被告之原處分並無違誤。
理由
一、原告主張：臺灣新竹地方法院檢察署於偵辦本件違反稅捐稽徵法案件時，已將證明本件「資金流程」之必要之文書、資料或物品查扣，原告並非「無正當理由」而拒絕提示。被告及訴願機關始終未調取，顯然並未調查斟酌該等必要之文書、資料或物品，其遽予課（補）稅並裁罰，自不符稅法上竅實稽徵之原則。丙○○、丁○○、戊○○3人確實曾按月領取薪資，此經丙○○、丁○○2人到庭結證屬實。其中董事長丙○○部分，由於原告每月營運績效好壞不一，因而所發給丙○○之各月獎勵金數額乃相異，而87年1月份薪資高達335,000元，係因原告補助其出國費用150,000元，加入薪資內計算所致。另因原告公司實施節流政策，故丙○○之薪資及職務加給均曾調降。被告以丙○○之薪資金額，每月不固定，而認定其薪資係屬虛假偽造，洵有違一般商界之經驗法則。至於董事丁○○、監察人戊○○2人，分別領取固定薪資即董、監事報酬），在87年度均曾申報所得稅，被告認定原告之上述薪資支出係屬假造，實屬無據。另依集資帳戶之記載，仍有部分月份以「轉帳」方式給付，其資金流程甚為明確。至證人陳志惠、黎秀美、周麗美等3人雖任職於原告，然非丙○○本人，對於丙○○集資帳戶內之款項（尤其是提領為現金後如何運用、分配），實不可能親自聞見而知詳情，故其關於「按持股比例平分」之證言係出於臆測。縱認其證言為真，然所稱「按持股比例平分」之情，亦僅止於丙○○名義「集資帳戶」內之款項。關於丙○○所支領之薪資及報酬，及丁○○、戊○○所支領之報酬，均非在所稱「按持股比例平分」之列，不能等同視之，又3證人亦未指出此部分薪資及報酬在虛報逃漏之列，自不得就此核課裁罰，故原處分及訴願決定均有不合。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：原告固主張丙○○、甲○○及呂和聲等3人按月向原告支領薪資報酬，相互約定將所領之薪資分為「自用」及「集資」二部分，「自用部分」渠等3人分別按月支領薪資報酬之一部分作為自用，「集資部分」渠等3人同意將部分薪資報酬直接存入合夥之集資帳戶中作為集資之用，支付薪資與扣繳憑單差額等情。然按原告對主張事實應負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。經查，原告所稱分散所得，究如何分散，未能具體指出；另集資帳戶多以現金方式存入，無法證明確由原告匯入；另轉帳傳票僅列出支付薪資之匯款銀行帳號，並未提示銀行匯款資金流程；且「集資部分」薪資發放比例與持股比例一致，核與一般經驗法則不合，原告未能提出合理說明，故原處分維持原核定。況依據原告財務部經理陳志惠、財務課長黎秀美、財務部副理周麗美等於新竹市調查站調查筆錄，原告自81年起確實有借用人頭虛報薪資之情事，且87年曾利用系爭帳戶作為逃漏稅捐匯款帳戶，將人頭虛列薪資所逃漏之營利事業所得稅扣除人頭應繳綜合所得稅之差額，匯入該帳戶後再提領出來，並將此部分利益按持股比例分攤；且依據原告董事長馬宏志於新竹市調查站調查筆錄，丁○○、戊○○除任董監事外，並沒有兼任其他職務及支領薪資，因此並非「執行業務董事」，原告亦未能提示實際支付薪資之資金流程及相關證明文件供核。因此，原告所稱實無理由，被告之原處分並無違誤等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年3月3日北區國稅法一字第0930006950號復查決定、北區國稅法裁字第90022260號處分書、法務部調查局88年5月13日搜索及扣押筆錄、扣押物品清單、新竹市調查站88年10月21日刑事案件移送書、陳志惠、黎秀美、周麗美、丙○○、甲○○、葉翠萍等人新竹市調查站調查筆錄、原告89年3月3日談話筆錄、87年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰緩繳款書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、期末存貨明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、財產目錄、零件庫存明細表、股東股票股份轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、87年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、原告87年度銷售額與稅額申報書、原告董事會議事錄、董事及監察人名單、轉帳傳票等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告究有無支付丙○○、丁○○、戊○○及葉翠萍等18人之薪資報酬？有無虛報薪資情事？系爭集資帳戶是否為逃漏稅捐匯款帳戶？公司之財務主管陳志惠、黎秀美、周麗美等3人於新竹市調站之陳述是否可採？得否作為本件認定依據？原告因刑事案件遭扣押之相關帳簿、文據是否未經調查？茲分述如下：
（一）營利事業所得稅部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按，「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號著有判例；又「原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。」亦有最高行政法院92年度裁字第1561號判決可資參照。⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出
146,198,917元，經被告查獲虛報無僱傭關係葉翠萍等18人薪資支出15,018,815元，核定131,180,102元，應補稅額3,841,003元，並按所漏稅額3,754,704元處0.8倍罰鍰3,003,700元，原告不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟。原告於本院審理時固主張：丙○○、丁○○、戊○○3人確實曾按月領取薪資，此經證人丙○○、丁○○2人到庭結證屬實云云。然查：
⑴證人丙○○於本院調查時證稱：「（你任職期間是否領
有公司薪資，給付方式為何？）有，薪資是匯到我戶頭。（何帳戶？）新竹國際商銀我個人帳戶，我記得帳號好像是00000000000。（薪資多少？）我現在無法記得那麼清楚，應該有10幾萬元。（除了薪資外你還有從公司獲得其他報酬嗎？）還有獎金，若有獎金的話會轉到我另外一個戶頭，也是在新竹國際商銀，這也是我個人帳戶，帳號我不記得了。（獎金每月約多少？）獎金一定會比我的薪資更多，多的話約有20、30萬元，少的話也有10幾萬元。（多久給付一次獎金，如何給付？）通常每月給付，有時我會拿現金，好像是向會計主任陳志惠拿，有時會匯款到我新竹商業銀行的第2個戶頭。（薪資金額是否固定？）對，只有獎金不固定。…（上開兩個帳號上都是你自己個人使用嗎？）帳號0000000000
0是我個人使用，另一個帳號0000000000是提供給公司使用，因為獎金會撥入，我父親當初就是用這個方式，換我上來後就繼續沿用，這個帳戶是提供營業獎金的撥入，這並不是只有給我個人，也給公司幾位重要股東，包括我丙○○、我母親、當時股東呂和聲、甲○○。…」等語（參見本院95年8月2日準備程序筆錄第2頁至第4頁）。依證人所述，其每月所領得之薪資為固定，皆存入新竹國際商業銀行帳號0000000000帳戶內，至於獎金部分則存入其個人名義之同行帳號0000000000集資帳戶內，金額均不固定。惟觀諸原告所提附於本院卷之證人丙000000000000帳戶轉帳明細表所載，其每月撥入金額最少19,266元，最多459,660元，且無一金額相同者，與證人 馬志宏 上開有關薪資是固定等證詞，明顯不符；縱有如原告所言因公司實施節流政策，乃有縮減董事長薪資之情形，然其縮減後之報酬亦不可能每個月報酬高低不一，忽而增加，忽而減少，無一穩定及常態性可言；況上開明細表所紀錄之每月撥款時間，有於月初者（如3日、4日、5日），有於月中者（如10日、22日），有於月底者（如30日），亦與一般薪資具有時間規律性不合，是證人丙○○證稱確有自原告領取薪資之證詞，即難謂可信。從而可知，原告訴稱：「原告每月營運績效好壞不一，因而所發給丙○○之各月獎勵金數額乃相異。至於其87年1月份薪資高達335,000元，係因原告補助其出國費用150,000元，加入薪資內計算所致。另丙○○自87年7月至10月，因原告公司實施節流政策，故其底薪降為100,000元，職務加給降為10,000元。至87年10、11月，其底薪又降為90,000元，職務加給則維持10,000元，11月因公司營運較佳，乃發給其獎勵金62,800元，致丙○○11月之薪資總額為162,80
0元。87年12月丙○○之底薪因公司營運不佳而降為70,000元，職務加給為10000元，故該月薪資為80,000元。」云云，應屬粉飾矯治之詞，自難憑採。而上開證人丙000000000000帳戶轉帳明細表所載之資金撥入，既是不穩定、非常態、無規律，難認為薪資證明，已如前述，則縱使該明細表摘要欄載為「薪資」名目，且又經新竹國際商業銀行新竹分行蓋章確認，亦難解為具有薪資性質；況誠如一般所知，機關及公司行號委任金融機構將特定款項撥入指定帳號內，其名目為何悉依撥款者決定之，故原告主張該明細表既然記載薪資，並經新竹國際商業銀行新竹分行蓋章確認，自應證明原告確實已支付證人丙○○薪資云云，並非當然之理，不足採信。
⑵至於證人丁○○固於本院調查時亦證稱渠與戊○○87年
間確曾自原告公司領取董事酬勞云云，然渠所稱報酬皆是領取現金，並非以轉帳一節，則與證人丙○○同日之證詞不符，有本院95年8月2日準備程序筆錄第4頁、第10頁可資比對，因此證人丁○○之上開證詞亦非全然可信。雖原告復舉出原告公司董事會議事錄、丁○○及戊○○之報酬明細表等件，以證明丁○○及戊○○2人皆屬公司董事，且均領取一定報酬等情，然該等文件皆與上開丙000000000000帳戶轉帳明細表相同，俱屬公司內部文件，並無外來憑證可資勾稽、證實，自難憑採為有利原告之證據。另本院依原告之聲請，分別發函向稅捐稽徵機關調閱丙○○、丁○○及戊○○3人87年度綜合所得稅結算申報書等資料，然該等資料皆係以上3人自行申報之文件，性質上與公司內部文件無異，皆欠缺足供勾稽之客觀性，亦難謂可採。
⑶矧且，關於原告之前任董事長 馬駿 （證人丙○○之父）
、前董事呂和聲、監察人甲○○（現為董事長）、前財務部經理陳志惠、前出納黎秀美（ 嗣升 任財務課長）等人，為逃漏公司稅捐，自81年間起，先由馬駿、呂和聲、甲○○3人謀議依每人出資額比例提供身分供公司虛報或浮報薪資，旋即以依附原告申辦勞、健保之機會，取得親友之身分證影本及印章（計馬駿提供： 陳國藤 、 蘇塑雲 、 陳志鳳 、 陳志平 、 楊萬柑 、 陳碧晶 、 李昭滿 、 佟喆泉 、 佟麗如 、 佟麗娟 、 王萬生 、 甯魯民 、 葉菊玫 、 葉能寬 、葉翠萍、 洪依敏 、丙○○、 鄒莉玲 、 謝紅綢 、 吳中仁 、 陳惠足 、 陳淑雅 、 謝惠君 、 謝秋煌 、丁○○、戊○○；甲○○提供： 羅蓮珠 、陳 黃素珠 、 曾麗卿 、鄭羅翠珠、 羅吉壬 、 彭仕邦 、 黃淑琍 ；呂和聲提供：劉興鑑、 郭奎琳 、 黃仁財 、 劉盛發 、 呂岳城 ），交由陳志惠指示黎秀美製作員工薪資表，馬駿、呂和聲、甲○○、陳志惠、黎秀美均明知上揭馬駿、呂和聲、甲○○所提供之人別部分未受僱於原告，而未領取薪資或報酬，部分雖受僱於原告，然實際薪資較薪資表記載之金額低，仍推由陳志惠或黎秀美連續虛偽填載支薪或支給較高薪資予前述親友之不實事項於各月份之薪資表上，並連續盜用該等親友之印章，蓋用印文於原告各月份之薪資表上，以偽造該等親友已收受如薪資表所載薪資款項之私文書，再由黎秀美及原告不知情之會計人員，據以填製屬於業務上文書之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（81年度至86年度）」持以向被告虛報薪資；嗣因馬駿於86年
4月4日死亡，其子丙○○自86年6月21日擔任原告之董事長後，即與呂和聲、甲○○、陳志惠、黎秀美承前共同逃漏稅捐之故意，沿用馬駿所提供報稅之身分，並另提供江欣玲、 吳束娥 、 周大星 之身分，以上述方式逃漏稅捐，嗣陳志惠、黎秀美先後於87年6月15日及同年
7月2日離職，而由周麗美自87年6月15日擔任原告財務部經理，仍與丙○○、呂和聲、甲○○承前共同逃漏稅捐之故意，以上述方式逃漏稅捐，並由不知情之出納人員據以填製「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（八十七年度）」持以向被告虛報薪資；而馬駿等人所逃漏之稅捐則由黎秀美分別匯入馬駿所有之新竹國際商業銀行、甲○○所有中國國際商業銀行新竹分行等帳戶內，於馬駿死亡後，則另外匯入丙○○上開集資帳戶內，再由陳志惠領出，按照馬駿百分之51（馬駿死亡後由丙○○承繼之）、甲○○百分之25、呂和聲百分之24等比例分配之等情，分別經陳志惠、黎秀美、周麗美等3人於新竹市調查站供述明確，有彼等之調查筆錄附原處分卷可參。
陳志惠、黎秀美、周麗美等3人為原告公司之前財務主管，又直接參與上開逃漏稅捐行為，且供述之內容亦與其他事證相符，彼等所言自有絕對之可信性。況本件所涉及之刑事犯罪，亦經臺灣新竹地方法院查證屬實，並且判決確定在案，有該院89年度訴字第595號判決附本院卷可稽，更足證明上開丙○○、丁○○2人之證詞確與事實不符，均難採為有利原告之憑據。從而，原告訴稱陳志惠、黎秀美、周麗美等3人雖任職於原告，然非丙○○本人，對於丙○○名義系爭集資帳戶內之款項（尤其是提領為現金後如何運用、分配），實不可能親自聞見而知詳情，故其關於「按持股比例平分」之證言係出於臆測云云，允無可採。
⒊至於原告所訴臺灣新竹地方法院檢察署於偵辦本件刑事案
件時，已將足以證明本件「資金流程」之必要之文書、資料或物品查扣，致原告無法提示，被告自應依行政程序法第40條規定，依職權調取該等資料以查核本件事實之真偽，其未經調查遽予命補稅並裁罰，自不符稅法上竅實稽徵之原則及首開判決意旨一節，其中所指「足以證明資金流程之必要之文書、資料或物品遭查扣，致原告無法提示」部分，業經原告之訴訟代理人於本院行準備程序時更正為已於訴願階段全部提示等語，被告並覆稱於訴願階段已審酌，惟不影響原處分之結果，有本院95年7月7日準備程序筆錄可資參照。從而，原告指摘因相關文書、資料或物品被查扣，致原告無法提示云云，與事實不符，亦非可採。
⒋本件原告自81年起確實有上開以人頭來虛報薪資之情事，
且87年間更曾利用丙○○之上開集資帳戶作為逃漏稅捐之匯款帳戶，已如前述，則被告另參酌最高行政法院36年判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」之判例意旨，以原告補提示之薪工資資金流向表，以銀行存款轉帳及提現支付薪資、伙食等僅8千餘萬元，而原告申報全年薪資支出1億4千餘萬元，實際支付薪資支出明顯不足；未提示集資帳戶「銀行編製」「全部」之「資金往來明細」，僅出具「自行編製」「摘錄」之「支出明細」（有銀行戳章），顯屬證據力不足；馬宏志於新竹市調查站調查時供稱，丁○○、戊○○除任董監事外，並沒有兼任其他職務及支領薪資，因此並非「執行業務董事」；原告未能提示實際支付薪資之資金流程及相關證明文件；財務部經理陳志惠、財務課長黎秀美、財務部副理周麗美等於新竹市調查站調查筆錄，原告自81年起確實有以人頭來虛報薪資之情事，並將人頭虛列薪資所逃漏之營所稅扣除人頭應繳綜所稅之差額，匯入丙○○君新竹國際商業銀行新竹分行0000-000000帳戶，之後再提領出來，按持股比例分配等為由，將原告87年度所列報葉翠萍等18人薪資支出15,018,815元剔除，核定其薪資支出為131,180,102元，應補稅額3,841,003元，即非無據。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。
⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，既以無僱傭關
係之人頭 葉翠萍君 等18人虛報薪資支出15,018,815元，已如前述，則其對於以虛報費用方式達到漏報營利事業所得之結果，即難謂無違反所得稅法第110條第1項之故意。
從而，被告按所漏稅額754,704元處0.8倍罰鍰3,003,70
0元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，經核並無不合。原告訴稱本件並無虛報，自不應處罰云云，洵無可採。
五、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月5日
第一庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國95年9月5日
書記官林佳蘋