臺北高等行政法院98年度訴字第1277號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1277號判決

裁判日期：民國99年03月31日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1277號99年3月17日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800140170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父 蔡詩培 於民國92年6月26日死亡，原告於92年12月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）234,724,965元，遺產淨額171,709,871元，應納稅額71,347,935元。原告不服，就遺產總額－土地及死亡前未償債務扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產總額－土地部分
⒈查坐落台北市○○區○○段3小段6、7、9、10、35、
74、79、82、83、84、85地號○○區○○段○○段308之
6、308之12、308之14、359、360、398地號及台北縣三重市○○○段後埔小段9之31、9之39、9之102、
9之107、9之110、9之112、同市○○○段大有小段
184之54、184之58地號等25筆土地（下稱系爭25筆土地），係被繼承人之兄 蔡詩祥 於54年至56年間以被繼承人之名義買賣取得系爭土地所有權，此有蔡詩祥簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書等證物相佐，足見原告主張可認屬實。且就其中台北市○○區○○段3小段11筆土地部分，原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，只能將不動產登記於被繼承人名下，後雖因法令變更，上開土地因都市計畫變更為非農地，然其細部計畫未完成前得依原來用地別使用，故被繼承人於生前立約，死亡後才將此11筆農地移轉給蔡詩祥之繼承人 蔡勝賢 ，此即信託土地之返還，益徵系爭土地所有權確實是屬於蔡詩祥或其繼承人所有。
⒉次以，有關相類似之同型事件，依最高行政法院91年度判
字第1633號判決認為「…但查土地法第43條規定…係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關…乃在行使稅捐稽徵之職權，…不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。」等云云，略以課稅標的物是否有信託之法律關係存在或有所謂借名登記之情形，該等事實仍應由稽徵機關查明，再依查明之事實作為課稅之依據，始合於法令。乃被告未究明此，竟罔顧系爭土地上存有信託法律關係或有「借名登記」之事實，亦未依職權調查事實之有無，卻僅引用土地法第43條之規定，斷然否准原告之請求，顯其有適用法令錯誤之違法。
㈡死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及改制前行政法
院60年判字第76號判例、74年判字第1085號判決意旨所示，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，俾符合立法本旨，以免一方面繼承人請予認列之未償債務遭稅捐機關之否准扣除，繼承人必須繳納大筆遺產稅，另一方面繼承人卻仍應就該實際債務對債權人負清償之責，其不公平處可想而知。原告申請更正增列被繼承人於83年起向台北縣新莊市農會(下稱新莊市農會)貸款6000萬元，均於被繼承人死亡前即已發生，迄被繼承人死亡時尚未清償，是依上開規定，該債務應自被繼承人遺產總額中扣除，始屬合法。
⒉再者，若被告確認系爭25筆土地為蔡詩培所有，則該土地
上之權利義務應為相當之配置，被告理應核准扣除被繼承人以系爭土地向新莊市農會貸款之系爭死亡前未償債務6000萬元，方始合理。蓋被告以蔡詩祥之繼承人 蔡勝隆 、蔡勝賢等人之說明或代為支付利息為由，認定被繼承人為名義借款人，否准扣除未償債務，實則蔡勝隆等人均係為迴護系爭土地為蔡詩祥所有之主張，而被告既不採認渠等之主張，則渠等之說明與作為實不應影響被繼承人為實際借款人之事實。換言之，系爭土地如不認屬蔡詩祥或其繼承人所有，則系爭土地之貸款6000萬元亦不應認係蔡詩祥所為，以符合事實認定之一致性。然被告在另案核定蔡詩祥之遺產稅案中，以蔡詩祥代蔡詩培清償新莊市農會之貸款3000萬元而課徵其生前之贈與稅；而以同一系爭土地為設定抵押之貸款，相同且延續之事實，於一方面認定蔡詩祥為實際貸款人而課徵贈與稅，然卻於本件認定其為名義借款人，否准扣除而課徵遺產稅，核被告於事實之認定不惟有所矛盾，亦違反租稅課徵一致性原則等情。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠遺產總額－土地部分：
⒈本件原告申報被繼承人遺產稅，列報系爭25筆土地不計入
遺產總額，雖提示蔡詩祥簽訂之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書，主張系爭土地為蔡詩祥信託登記於被繼承人名下，惟迄未提示蔡詩祥購買系爭土地之資金流程及信託契約書以實其說，況系爭土地登記於被繼承人名下達30多年之久，觀諸常情，一般人通常會辦理設定抵押之物權行為以為擔保。惟依系爭土地謄本載蔡詩祥並未對系爭土地設定抵押權以為擔保，顯有違常情。本件果若為借名登記，則蔡詩祥於84年12月14日死亡其繼承人申報其遺產稅時，即應列報及揭露系爭土地為其遺產，惟蔡詩祥之繼承人並未主張系爭土地為蔡詩祥所有。嗣被繼承人死亡後，原告及蔡詩祥之繼承人始主張系爭土地為蔡詩祥借用被繼承人名義登記(已逾蔡詩祥遺產稅核課期間)，經原查於95年3月16日函請蔡詩祥之繼承人，應取得法院判決系爭土地屬被繼承人蔡詩祥所有，自判決確定日起6個月內補報被繼承人蔡詩祥遺產稅，惟其迄未尋求私法程序，而為空言主張。是原告主張之事由，不僅規避被繼承人遺產稅之課徵，亦迴避蔡詩祥遺產稅之稽徵，為維護社會秩序及法制，自應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，即關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據。原處分依系爭土地登記為被繼承人所有，據以課徵遺產稅並無違誤。
⒉原告雖又主張系爭天玉段3小段11筆土地部分，原為保護
區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，故將之登記在被繼承人名下。惟查蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及其地上作物扣除額為247,178,083元在案，與原告所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符，是原告主張核不足採，原告既無法提出具體事證供核，尚不能認其主張之事實為真，原核定系爭土地為被繼承人所有，並無不合。
㈡死亡前未償債務扣除額部分：
⒈查原告申報被繼承人蔡詩培遺產稅時，未列報死亡前未償
債務扣除額，嗣於95年1月13日始主張被繼承人於83年起向新莊市農會貸款6000萬元，申請更正增列被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除。惟查，被繼承人蔡詩培於83年10月29日向新莊市農會借款6000萬元，當日旋即轉存5004萬元至侄子蔡勝隆該農會帳戶，再查蔡勝隆自承前揭5004萬元實係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，貸款與轉存差額係其父與被繼承人兄弟間之其他應收款，有蔡勝隆95年11月1日說明書可稽，且該貸款利息亦由蔡詩祥及其配偶 蔡林寶珠 及子蔡勝賢匯款所繳納，嗣蔡勝賢於94年8月18日代為償還被繼承人該借款本金6000萬元，更足證被繼承人係為名義之借款人，系爭借款權利義務皆非歸於被繼承人所承擔，原告主張應自遺產總額中扣除，所訴核無足採。
⒉另原告主張被告核課蔡詩祥贈與稅一節，係因被繼承人於
81年7月15日向新莊市農會借款於撥入帳戶後，於同日即分3筆，每筆各1000萬元匯入三重市農會被繼承人本人帳戶，乃認定被繼承人之借款均為其所自用，並非蔡詩祥借其名義所申貸；而原告所提示之支票存根尚不足以證明自81年7月借款起至蔡詩祥代為清償期之利息均為蔡詩祥所支付，因認蔡詩祥無償為被繼承人償還借款，且無法舉證其係借用被繼承人名義借款，而被核課贈與稅，與本案被繼承人將所借款項轉存5004萬元至侄子蔡勝隆該農會帳戶，經蔡勝隆自承前揭款項係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，兩者情形不一，自不能混為一談，且該貸款利息皆由蔡勝賢匯款繳納，足證被繼承人僅係名義上借款人，是被告否准該新莊市農會借款6000萬元為被繼承人死亡前未償債務，實無違誤等情，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：㈠關於遺產總額部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項定有明文。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」亦為土地法第43條所規定。
⒉查被繼承人蔡詩培於92年6月26日死亡時，系爭25筆土地
所有權均登記於被繼承人名下，而依該等土地分割及重測前之土地登記資料所示：⑴坐落台北市○○區○○段3小段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地號等
11筆土地，均源自台北市○○區○○○○段○○○○號土地分割而來，被繼承人係於61年8月30日依登記原因買賣，自前手蔡詩祥受讓上開274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁611-629)；⑵○○○區○○段○○段308-6、308-12、308-14地號等3筆土地分割自同小段308地號，308地號土地於重測○○○區○○段德行小段117-1地號，117-1地號土地係由同小段
219地號等26筆土地依地籍圖重測合併而來，而被繼承人係以登記原因「買賣」(日期：55年2月23日)取得上開219地號土地，於55年4月4日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁658-676)；⑶○○○區○○段○○段359、360、398地號等3筆土地，是經○○○鎮○○段德行小段219-2地號土地經分割及重測而來，被繼承人亦以登記原因「買賣」(日期：55年2月23日)取得上開219-2地號土地，並於55年4月4日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁648-657)；⑷坐落台北縣三重市○○○段後埔小段9-31、9-39、9-102、9-110、9-112地號土地係分割自同小段9-1地號、另同小段9之107地號土地係分割自同小段9地號土地，且9-1地號係於53年5月27日自同小段9地分割而來，而被繼承人係於55年12月7日向前手黃土嗣、黃惡買得上開9、9之1地號土地，於56年2月18日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁476-505)；⑸另坐落三重市○○○段大有小段184之54、184之58地號土地係源自同小段184之30地號分割而來，184之30地號係於56年12月15日分割自184之1地號，被繼承人係於63年4月23日向前手 陳萬得 買得上開184之30地號土地，於66年
5月28日辦妥所有權移轉登記(見原處分卷頁630-642)等情，為原告所不爭，並有上開土地登記資料、 馬偕 醫院開立之被繼承人死亡證明書及被繼承人之財產清單(見原處分卷頁951、979-981頁)可證，堪信為真正。故被告以被繼承人係以「買賣」登記取得系爭25筆土地所有權，且該等土地於被繼承人死亡時仍登記於其名下，將系爭25筆土地列為被繼承人之遺產總額核課遺產稅，揆諸前規定，洵無不合。
⒊原告雖辯系爭25筆土地之買賣契約皆由被繼承人之兄蔡詩
祥(已於84年12月14日死亡)簽訂及支付價金，僅信託登記於被繼承人名下，且渠等於84年4月7日經由律師見證協議終止信託，被繼承人須辦理返還登記，應不計入遺產總額計算云云，並提出買賣契約書及協議書為證(見原處分卷頁523-555)。惟查，原告所提上開各買賣契約書及協議書屬私文書，其形式及內容之真正均應由原告為證明，且原告就其所稱購地價款係由蔡詩祥支付，而信託登記予被繼承人乙節，亦未提出蔡詩祥給付土地價款之資金流程；及其與被繼承人就系爭25筆土地約定信託登記予被繼承人名下之書面契約或其他具體證據以為證明，自難僅憑蔡詩祥就系爭25筆土地分割前之上開土地曾於54至56年間與原地主訂立買賣契約，遽認被繼承人登記取得上開土地所有權即係源自上開買賣契約，更無從徒憑蔡詩祥與被繼承人於事隔30年後訂立之終止信託契約協議書，即認系爭25筆土地係蔡詩祥購入而信託登記於被繼承人名下。
⒋再者，縱認原告主張登記於被繼承人名下之系爭25筆土地
，均由蔡詩祥出面與土地所有權人簽訂買賣契約屬實，亦僅足證明土地所有權人係依契約約定，將該等土地登記於蔡詩祥指定之被繼承人名下，尚無從得知蔡詩祥指定將上開土地移轉登記予被繼承人之原因關係為何？且其可能存在之原因關係多端，除可能係信託關係外，亦可能係因被繼承人出資委由蔡詩祥出面訂約；或基於贈與或履行渠等間之債權契約等原因，不一而足，原告既無法提示蔡詩祥支付系爭25筆土地買賣價款之資金流程以為證明，尚難僅憑上開土地當初係由蔡詩祥出面與所有權人簽訂買賣契約，即認原告主張該等土地係因「信託關係」而登記於被繼承人名下等情為真。復參諸上開坐落台北市○○區○○段
3小段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地號等11筆土地分割前之台北市○○區○○○○段○○○○號土地登記資料所載(見原處分卷624、625頁)，被繼承人係以登記原因買賣(日期：61年8月30日)，向蔡詩祥買得上開274地號土地，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記；而其前手蔡詩祥亦以登記原因買賣(日期：56年10月24日)，向原所有權人 黃錦綱 買得該274地號土地，於56年12月7日辦理所有權登記，經與原告所提示上開土地買賣預約書內容係蔡詩祥與黃錦綱於56年2月2日就上開274地號土地訂立買賣契約(見原處分卷頁628、629)對照以觀，顯見蔡詩祥係向原地主黃錦綱購入上開274地號土地後，再轉售予被繼承人，核與原告所述過戶情形不符，益難採信原告主張該等土地係蔡詩祥購入而信託登記予被繼承人名下。
⒌況且，系爭25筆土地登記於被繼承人名下長達30餘年，被
繼承人與蔡詩祥生前既於84年間已簽訂協議終止信託，何以不辦理信託物返還登記，蔡詩祥之繼承人亦未循法律途徑請求返還，顯悖於一般常情；更遑論蔡詩祥之繼承人申報其遺產稅時，並未列報及揭露系爭25筆土地為遺產，嗣本件被繼承人死亡後，始附和原告主張該等土地係蔡詩祥信託登記於被繼承人名下，應為蔡詩祥之遺產，已逾蔡詩祥遺產稅之核課期間，被告指摘渠等設詞意圖規避被繼承人之遺產稅課徵，並非無稽。原告雖又主張上開坐落天玉段3小段之11筆土地，原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，故將之登記在被繼承人名下云云。惟查，蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及地上作物扣除額為247,178,083元在案(見本院卷頁36-40所示蔡詩祥遺產稅核定通知書)，亦與原告所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符，此外，原告亦未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，徒執前開土地買賣契約書及協議書，主張系爭25筆土地係蔡詩祥信託登記予被繼承人名下，被繼承人負有返還義務，應不計入遺產總額計算云云，委無憑採。
㈡關於死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、
被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，此得自遺產總額中扣除之未償債務，自應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，在遺產稅爭議事件，有關稅基計算基礎之被繼承人死亡時遺有之財產，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關遺產總額減除項目如扣除額或免稅額之要件事實，自應由納稅義務人負舉證責任，合先說明之。
⒉查原告申報被繼承人遺產稅時，並未列報死亡前未償債務
扣除額，嗣於95年1月13日始提出更正申請書，主張被繼承人於83年起向新莊市農會貸款6000萬元，申請更正增列被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除云云(見原處分卷頁961-965、1069、1070)。惟查，本件以被繼承人名義於83年10月29日向新莊市農會借款之6000萬元，依被繼承人與新莊市農會訂立之借款約定書，係由原告與蔡詩祥之子蔡勝賢為見證人，蔡勝賢並為代筆人(見本院卷頁87)，且借款核撥當日即轉存5004萬元至蔡詩祥之子蔡勝隆該農會帳戶，經蔡勝隆自承前揭5004萬元實係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，差額應是其父與被繼承人兄弟間之其他應收款(見原處分卷頁1213)；且該借款雖以被繼承人名義所借，惟貸款利息均由蔡詩祥及其配偶蔡林寶珠或其子蔡勝賢與其配偶 陳文君 匯款所繳納，嗣蔡勝賢已於94年8月18日代為償還該借款本金6000萬元等情，為原告所不爭，並有蔡勝隆提出之上開說明書及新莊市農會函覆本件貸款之約定書、清償結清傳票、借款往來餘額帳卡及匯款存入放款繳息明細、戶籍資料查詢清單附本院卷第86-109頁可稽，足認被繼承人僅係名義上之借款人，系爭貸款之權利義務皆非歸於被繼承人所承擔，況且，被繼承人雖因名義上為借款人，而有可能遭新莊市農會追償之危險，惟其同時亦可向實際借款人蔡詩祥或其繼承人蔡勝賢等請求償付該筆借款，被繼承人之財產並未因此而減損，此外，原告亦未能另舉其他具體證據，證明系爭貸款實質確為被繼承人生前申貸自用而負終局之償還責任，故被告否准認列系爭貸款債務自遺產中扣除，於法並無不合。
⒊原告雖又主張蔡詩祥曾於83年10月29日向新莊市農會借款
6000萬元，當日為被繼承人及 陳美娟 償還該會貸款各3000萬元，經被告核課贈與稅在案，惟本件被繼承人借款後將所借金額轉匯予蔡詩祥之子，卻不認定被繼承人係實際借款人，而否准未償債務扣除，其事實認定有所矛盾，亦違反租稅課徵一致性原則云云。惟查，被告核課蔡詩祥前揭贈與稅案，係因被繼承人於81年7月15日向新莊市農會借款於撥入帳戶後，於同日即分3筆，每筆各1000萬元匯入其本人於三重市農會開立之帳戶(帳號：00000000000000)，乃認定被繼承人之借款均為其自用，並非蔡詩祥借其名義所申貸；而其所提示之支票存根亦不足以證明該筆貸款利息均為蔡詩祥支付，因認蔡詩祥係無償為被繼承人償還上開借款，乃據以核課蔡詩祥贈與稅，此有被告93年10月25日北區國稅法第00000000號復查決定書可按（見本院卷頁64-72)，核與本案係被繼承人將以其名義所借款項轉存5004萬元轉存至蔡勝隆之帳戶，經蔡勝隆自承前揭款項係其父蔡詩祥透過被繼承人所為之贈與，且依新莊市農會檢送之匯款存入放款繳息明細表所載，該等貸款利息皆由蔡詩祥及其子蔡勝賢或渠等配偶匯款繳納，足證被繼承人僅係名義上借款人之情形有別，故被告否准該新莊市農會借款6000萬元為被繼承人死亡前未償債務，洵屬有據，原告援引上情指摘原處違法，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月31日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蔡紹良法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月31日
書記官李淑貞