裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2977號判決
裁判日期：民國97年05月07日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02977號原告和倡工程股份有限公司代表人甲○○清算人）住被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月29日台財訴字第09600244320號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告自民國（下同）90年10月1日至12月31日無進貨事實，取具虛設行號 廣順昌 有限公司開立之統一發票2紙，金額共計新臺幣（下同）2,300,000元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額115,000元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及被告查獲，被告乃據以核定原告應補徵營業稅額115,00
0元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額115,000元處3倍之罰鍰345,
000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年4月14日財北國稅法一字第0960223557號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其歷次書狀所為陳述之內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：原告於90年10月至90年12月進貨（外包工程款）取得廣順昌有限公司進項憑證2紙（原告誤植為3紙），金額計2,300,000元（不含稅）。原告於被告查核期間提示外包工程結算表、工程承攬合約書等案關資料，而被告主觀認定無進貨事實，且稱「…廣順昌有限公司進項比例高達100%有異常顯係虛偽不實，足證其並無進貨事實，既無進貨事實，自無與原告有交易之事實…」，妄自推斷廣順昌有限公司為虛設行號，並以主觀推定本件無進貨事實，然原告係承攬台塑石化股份有限公司北五長途管線工程，若無施作（亦即進貨）如何完成承攬之工程，然依原告提示外包工程結算表中之承攬廠商 范仁達 是以廣順昌有限公司之代表身分與原告交易，由於原告經營行業為工程業，外包工程之情形相當普遍，原告確實無法辨識范仁達是否冒用廣順昌有限公司之代表身分而與原告交易，遽而認定原告無進貨事實，侵害原告權益甚鉅。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第15條第1項及第19條第1項第1款所明定。次按「…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項稅額之營業人…，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋在案。
（2）本件原告於90年10月至12月間無進貨事實，取得虛設行號廣順昌有限公司開立之統一發票2紙，金額計2,300,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經調查局北機組及被告查獲，有調查局北機組92年2月25日電防字第09278006920號刑事案件移送書、被告92年12月31日財北國稅審三字第0920252709號併案移送函及93年8月16日財北國稅審三字第0930234064號調查函、原告94年3月31日承諾書及財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單等影本附原處分卷可稽，違章事證明確。
（3）按廣順昌有限公司為 許應時 等涉嫌虛設行號集團等515家公司成員之一，又廣順昌有限公司負責人 劉國富 業經移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，該公司於88年12月20日申請設立登記，其登記負責人分別為 李玉山 及劉國富等，涉案期間為89年5月至91年4月，其自89年5月至90年12月間取得同為虛設行號之信義聯有限公司等7家虛設行號之不實發票金額205,389,588元，稅額10,269,477元，異常進項佔全部進項比例高達100%，廣順昌有限公司所申報之進項金額，顯係虛偽不實，足證其並無進貨事實，既無進貨事實，自無與原告有交易之事實；另原告雖提示主張有進貨事實之工程承攬書、工程結算表及系爭發票影本供核，然原告上開資料，僅能證實原告有承攬該工程之外觀事實，惟並無系爭發票與其承攬工程有直接關連之證明力，原告迄未提示相關帳簿之帳簿記錄及付款資料供核以實其說，是被告無法僅依原告上開資料遽予核認本件有進貨事實。
（4）按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）31年判字第53號判例酌參。本件既經被告查明原告與虛設行號廣順昌有限公司間無交易事實且無系爭發票之進貨事實，即無財政部95年
5月23日台財稅字第09504535500號函釋免予補稅處罰之適用。是本件予以補徵營業稅，洵屬有據，原告之主張，核無足採。原核定補徵營業稅115,000元，揆諸前揭法令規定，並無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。
（2）按本件原告於自90年10月至12月間無進貨事實，涉嫌取具虛設行號廣順昌有限公司開立之統一發票銷售額合計2,300,000元，營業稅額115,000元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額115,000元，經調查局北機組及被告查獲，違章事實明確，已如前述。原告無法證明本件有進貨事實；原告顯應負故意與過失之責，並無行政罰法第7條第1項免罰規定之適用；從而，原處分除核定原告應補徵營業稅額115,000元外，並審酌原告裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面（說明書）承認違章事實，乃按所漏稅額115,000元處3倍之罰鍰435,000元（計至百元止），揆諸首揭規定，亦無違誤。
理由
一、本件原告96年8月22日起訴時，其代表人原為 劉臺華 ，96年
9月17日變更為甲○○，97年3月12日甲○○具狀聲明變更，承受訴訟；又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：本件系爭交易係承攬廠商范仁達以廣順昌有限公司之代表身分與原告交易，由於原告經營工程業，外包工程之情形相當普遍，確實無法辨識范仁達是否冒用廣順昌有限公司之代表身分交易，而原告承攬台塑石化股份有限公司北五長途管線工程，若無施作（亦即進貨）如何完成，原處分主觀推定本件無進貨事實，侵害原告權益甚鉅，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：廣順昌有限公司自89年5月至90年12月間取得同為虛設行號之信義聯有限公司等7家虛設行號之不實發票金額205,389,588元，稅額10,269,477元，異常進項佔全部進項比例高達100%，廣順昌有限公司所申報之進項金額，顯係虛偽不實，其既無進貨事實，自無與原告有交易之事實。另原告提示之工程承攬書、工程結算表及系爭發票影本，僅能證明原告有承攬該工程，惟並不能證明系爭發票與其承攬工程有直接關連，原告迄未提示相關帳簿之帳簿記錄及付款資料供核以實其說，是被告無法僅依原告上開資料遽予核認本件有進貨事實。又本件違章事實明確，原告顯應負故意與過失之責，原處分予以補徵，並審酌原告裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面（說明書）承認違章事實，按所漏稅額115,
000元處3倍之罰鍰435,000元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…
五、虛報進項稅額者。」復經營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款定有明文。又「（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
2有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。
五、本件原告於90年10月1日至12月31日間取具廣順昌有限公司開立之統一發票2紙，金額共計2,300,000元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額115,000元，被告以其以非實際交易對象之虛設行號廣順昌有限公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，乃核定補徵營業稅額115,000元，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額115,000元處以3倍之罰鍰345,000元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、違章案件罰鍰繳款書、統一發票、被告94年4月8日處分書（處分書編號：A1Z00000000000）、營業稅違章隨課（406）核定稅額繳款書、營業稅違章補徵計算表、查緝案件稽查報告等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執原告有無進貨事實及原處分就系爭交易補徵營業稅額及裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）經查，本件原告持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人廣順昌有限公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐所控制之虛設行號之一，該案經調查局北機組查獲後以92年2月25日電防字第09278006930號刑事案件移送書函送該案予臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案一節，有刑事案件移送書、許應時涉嫌虛設行號集團一覽表等附原處分卷第62頁至第88頁可參。另查，廣順昌有限公司於88年12月20日申請設立登記，其自89年5月至90年12月間取得同為虛設行號之信義聯有限公司等7家虛設行號之不實發票金額205,389,588元，稅額10,269,477元，異常進項佔全部進項比例高達100%，該公司自89年5月至91年4月間，共虛開統一發票424紙（金額共計203,090,794元，稅額計10,154,546元）予利進偉有限公司等58家營業人充當進項憑證等情，則有許應時等涉嫌虛設行號集團一覽表附原處分卷第57頁、營業人進銷項對象彙加明細表（進項來源）附卷第46、47頁足憑，另參諸廣順昌有限公司負責人劉國富於臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第2302
2號偽造文書案件偵查中稱「我因經濟不好，才由朋友介紹提供身分證充當人頭，我並沒有經營公司亦未曾向稅捐機關申報所得稅」等語（臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第23022號不起訴處分書附卷第69、70頁參照），是廣順昌有限公司系爭期間所申報之進項金額顯屬虛偽，亦無銷售貨品或勞務與他人之可能。從而，廣順昌有限公司係無進銷貨事實，專以出售統一發票牟取不法利益為業之虛設行號一事，即堪認定。原告主張被告妄自推斷廣順昌有限公司為虛設行號云云，洵無可採。
（二）至於原告主張伊有進貨事實，系爭交易係范仁達是以廣順昌有限公司之代表身分與原告交易云云，固舉工程結算表、工程承攬合約書、統一發票等件為憑，惟查：⑴范仁達非廣順昌有限公司之負責人或員工（統一發票、廣順昌有限公司90年度綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷第139頁、第170頁參照），而原告依工程估算表、統一發票等資料亦可輕易查知范仁達非廣順昌有限公司負責人， 如渠 等間確有實際交易，為釐清施工事責權義，原告焉有未加查證，任由身分不明之范仁達代表廣順昌有限公司締約履約之理；原告空言無法辨識范仁達是否冒用廣順昌有限公司之代表身分交易云云，並無可取；⑵又審諸原告向台塑石化股份有限公司攬作北五長途管線工程之工程承攬合約書所附材料及施工細目記載：試壓用水合約單價為911,904元，清管工料合約單價為1,000,000元（附原處分卷第14
7、150頁），價格顯較原告所稱進貨單價（統一發票附原處分卷第139頁參照）為低，是原告如有進貨之實，焉有違反承攬營利之本旨，以191萬餘元向業主攬作系爭工程，而以230萬元高價轉包廣順昌有限公司施作自甘虧損之理；⑶另比對廣順昌有限公司工程結算表所載之工程項目、價格，與該公司出具之系爭統一發票銷售品名與單價亦不相符；此外，原告復未提出伊攬作台塑石化股份有限公司北五長途管線工程之工程施作進度（時程），及經台塑石化股份有限公司驗收確認之完工項目及數量等資料以供被告勾稽，則原告究係依約自行施作，或向他人進貨以資履約，合約約定工程相關項目是否施作完畢等情，即有未明，尚難執上開件證認原告有進貨之事。⑷況查，原告就本件交易，前於被告調查時亦出具說明書自承伊無進貨事實（附原處分卷第133頁參照）等語屬實，是被告辯稱原告與廣順昌有限公司間並無實際交易等語，洵屬有據。原告主張被告主觀認其無進貨事實，侵害原告權益云云，核無可採。
六、次按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。
（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為發生時（90年10月間）起至查獲日93年8月6日止，其間原告91年
1月至9月各期之累積留抵稅額均為0等情，有被告留抵稅額對照線上明細查詢作業資料（附卷第52頁）可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，揆諸前揭函釋自應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額追繳稅款，並依營業稅法第51條第
5款規定處罰。是原處分就原告無進貨事實，取具虛設行號統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之事，核定應補徵營業稅額115,000元，揆諸首揭規定，自無不合。
七、末按「五、虛報進項稅額者。…二、無進貨事實者。按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；…」為財政部93年3月29日台財稅字第09404539890號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告無進貨之事實，取具虛設行號廣順昌有限公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，自難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重及原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額115,000元處3倍之罰鍰共計345,000元（計至百元止），於法自無違誤。
八、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國97年5月7日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月7日
書記官何閣梅