裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1975號判決
裁判日期：民國98年12月24日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1975號98年12月10日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 王仲鳴 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月28日台財訴字第09800287710號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告係甲○○建築師事務所負責人，其民國（下同）94年度
綜合所得稅結算申報，原列報取自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）3,914,669元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）以該事務所未提示帳證供核，乃依查得資料及費用標準核定全年所得額12,722,676元，通報被告按執行業務所得12,722,676元併課原告94年度綜合所得總額13,587,253元，補徵稅額3,523,203元。
㈡原告不服，申請復查，經被告97年6月17日財北國稅法二字
第0970204957號復查決定書准予追減執行業務所得4,160,42
8元。原告就旅費、職工福利及其他費用之計程車費等仍不服，提起訴願，經財政部97年12月16日台財訴字第09700548
180號訴願決定撤銷原處分（復查決定），著由被告另為處分。
㈢嗣經被告98年3月11日財北國稅法二字第0980214347號重核
復查決定，變更核定甲○○建築師事務所收入總額19,573,347元，費用總額11,243,365元及全年所得額8,329,982元，變更核定原告執行業務所得為8,329,982元。原告對未獲追認之費用部分仍不服，復提起訴願，經財政部98年7月28日台財訴字第09800287710號訴願決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告申報之純益率已達所得額標準，被告任意調帳查核有違反租稅法律主義：
⒈按所得稅法第80條規定：「（第1項）稽徵機關接到結算
申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。（第
2項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」次按北區國稅局94年3月30日北區國稅審二字第0940006765號函訂定之綜合所得稅執行業務所得及補習班等其他所得書面審核作業要點（下稱書審要點）規定：
「三、凡符合下列項目之一，可就收入、費用項目作成書面審核，核定其所得額，免予調帳查核。（一）申報或自行調整之純益率達下列標準以上者。……3.建築師20%」原告94年度列報甲○○建築師事務所執行業務所得額3,914,669元，純益率為20%，已符合前述書審要點規定，按所得稅法第80條規定，被告不應再予個別查核認定，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，違反憲法第19條租稅法律主義。
⒉次按，凡申報之純益率在所得額標準以上（含本數）者，
即不再個別調查核定，已為司法院釋字第640號解釋所重申，故違反該意旨部分只有在財政部轉呈行政院提案送立法院立法解決，不得違反母法之規定另行創設抽查標準，調帳查核，再依同業利潤標準逕行核定，若以帳冊憑證不符再行調整剔除，即有違法、權力濫用之嫌。行政機關之行政裁量僅有在不違立法之文義解釋之射程可能範圍之內有其自由判斷餘地，除此而外即是濫權違法。是故，原處分、復查及訴願決定即有違法。
㈡本案關於費用爭議部分：
⒈旅費：
原申報1,167,202元，被告准予認列910,202元，剔除257,000元。查原告事務所相關收入之執業地點遍佈全省多達21處，被告僅准認910,202元，僅占收入19,573,347元之4.65%比率，原告主張所有費用皆具合法憑證，應全部核認以示公允（但言詞辯論時已當場表明不再爭執）。
⒉職工福利：
原申報372,692元，被告僅准予認列1,250元，剔除371,442元，其中以無憑證122,832元及私人支出247,410元等理由否准認列，另1,200元未具理由。經查帳列各項費用皆為事務所經營所必須且確實支付之費用，皆已取具合法憑證。應全部核認以示公允（但言詞辯論時已當場表明不再爭執）⒊其他費用：
原申報12,847,093元，被告僅准予認列8,782,102元，剔除4,064,991元，其中1,725,227元以未具差旅報告單不予認列；其他餐費、拜拜用品等雜項支出費用計2,339,764元，依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第9、14、17條不予認列。經查，原告事務所列報之計程車資1,725,227元，均有經手人支出證明單，並填具如查核辦法第20條所規定之應記載項目（包括前往地點、訪洽對象及內容等），符合查核辦法第20條規定，應准予認列；另有關其他餐費、拜拜用品等雜項支出費用計2,339,764元，確係事務所經營所必須，皆已取具合法憑證且確實支付，被告不應任意否准認列，以符合實質課稅原則等情。
應全部核認以示公允（但言詞辯論時當場表明只爭執計程車費1,725,227元，其餘遭剔除之費用不再爭執）。
㈢爰基於上述理由，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「執行業務所
得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，……業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」次按查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。……」又行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」再按最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）60年度判字第743號判例意旨：「凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許。」㈡本件原告94年度列報取自甲○○建築師事務所執行業務收入
總額19,573,347元，費用總額15,658,678元，全年所得額3,914,669元，經北區國稅局按書審要點第7點規定進行抽查調帳，原告因未能提示帳證供核，乃出具同意書同意北區國稅局依法逕行核定，該局遂依查得資料及費用標準核定原告執行業務所得12,722,676元。原告不服，申經復查追減執行業務所得4,160,428元；原告仍不服，就旅費、職工福利及其他費用之計程車費提起訴願，主張就原復查決定未予認列部分已備妥文據，請准予認列云云，訴經財政部前訴願決定撤銷原處分（復查決定），由被告另為處分，復經被告重核復查再予追減執行業務所得232,266元，變更核定8,329,98
2元，歸課綜合所得稅。㈢經查：
⒈按司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權
上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」準此，如解釋文未定法令失效日期者，即隨解釋生效之當日起失其效力；倘解釋文內另定其失效日者，自應從其規定，申言之，該法令在解釋文所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，應受該解釋文所定失效期限之拘束（最高行政法院96年度判字第140號、95年度判字第2015號、91年度判字第1601號判決參照）。次按所得稅法第80條第3項規定及北區國稅局訂定之書審要點規定，納稅義務人申報之所得額，如在各該業所得額標準以上，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，期使徵納兩便，並非謂只要申報之所得額在標準以上者，即不負誠實申報之義務，蓋若如此，反失去鼓勵誠實申報之目的，並違反租稅公平，此揆諸司法院釋字第247號解釋意旨自明。
⒉查本件北區國稅局以原告事務所申報之其他費用13,134,6
05元占全年費用總額15,998,048元達82.10%，比重偏高，顯有異常，乃簽請調帳查核，按北區國稅局書審要點第7點規定，並無不當。雖司法院釋字第640號解釋揭示：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂定查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第7點：『適用書面審查案件每年得抽查10%，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。本院釋字第247號解釋應予補充。」惟查，上開解釋係於97年4月3日公布，並宣示自該解釋公布之日起至遲1年內失其效力，並非自該解釋公布之日起失效，徵諸前揭司法院釋字第188號解釋意旨，各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，自應受該解釋文所定失效期限之拘束，本件北區國稅局係於96年
6月間通知原告調帳查核，並於96年8月間通報被告核定系爭執行業務所得，從而該局訂定之書審要點於本件仍具效力，被告據以核定原告94年度系爭執行業務所得，並無不合。
㈣各項費用爭議部分：
⒈旅費：
⑴按行為時查核辦法第20條第1款規定：「旅費支出，應
提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。」⑵查原告事務所列報1,167,202元，經北區國稅局核定91
0,202元，剔除94年12月30日差旅費合計257,000元，係因長伶旅行社有限公司開立之旅行業代收轉付收據憑證開立年度為95年，而非94年度，有該公司代收轉付收據可稽，從而北區國稅局否准認列並無不合。
⒉職工福利：
⑴按行為時查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接
必要費用，不得列為執行業務費用。」第17條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」第25條之1規定：「執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。其全年支付總額不得超過核定執行業務收入之2%。」⑵經查原告就職工福利部分雖有申請復查，並訴經財政部
予以撤銷重核，惟經被告重核復查以其未能提示相關帳證資料供核予以維持後，並未再提起訴願，有原告98年
4月15日訴願書可稽，依行政訴訟法第4條第1項規定，自不得就此部分提起行政訴訟。又縱得提起，查其中122,832元並無原始憑證供核，248,610元屬亞力山大會費、女鞋等私人支出，不符上開查核辦法規定，北區國稅局否准認列，並無不合。
⒊其他費用：
⑴按行為時查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接
必要費用，不得列為執行業務費用。」第20條第1款及第4款規定：「一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。……四、旅費支出之認定標準如左：……（三）火車、汽車、計程車之車資，得憑經手人（出差人）出具之證明入帳。」第34條第1款規定：「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」⑵經查系爭計程車費1,725,227元，原告僅提示其中306,
620元之計程車收據，且無出差報告單等證明文件，難認與業務有關；次查原告事務所將執業對象承旺建設公司、致理技術學院及元筑建設公司工程複委託他人承作，該三處收入合計16,188,000元占全年收入19,514,495元已達82.95%，且其他執業地點均在臺北縣市，又該事務所當年度收入來源近7成是同為板橋地區之致理技術學院，然員工與負責人幾乎天天外出於板橋地區之外，且多以計程車代步，94年支出計程車費用1,167,202元占全年收入（扣除已複委託16,188,000元）3,326,495元高達35.08%，顯違常理，北區國稅局否准認列並無不合。
⑶至原告主張其他餐費、拜拜用品等雜項支出費用合計2,
339,764元部分應准予認列乙節，經查原告於97年8月14日訴願書僅就被告原復查決定剔除其他費用中之計程車資1,725,227元部分提起訴願，訴經財政部予以撤銷重核，被告重核復查結果亦僅就系爭計程車資部分作成決定，嗣後原告亦未就其他餐費、拜拜用品等雜項支出費用合計2,339,764元部分提起訴願，如今逕行提起行政訴訟，於法顯有未合。且查北區國稅局以其未取具合法原始憑證否准認列，並無不合，原告未能提示資料，徒具空言主張其確有相關支出並取得合法憑證等情，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈原告從事建築師業務活動，針對其94年度綜合所得稅額之
認定，有關執行業務所得部分，兩造發生爭議，而有關原告之原始申報內容及被告最後重核復查決定之核定，均詳如後附之附表所示。
⒉依上開附表之記載，原告被剔除之費用有：
⑴費用科目中之「旅費」項目遭剔除257,000元。
⑵費用科目中之「職工福利」項目遭剔除371,442元。
⑶費用科目中之「其他費用」項目遭剔除4,064,991元。
其細項又可分為：
①計程車費1,725,227元。
②餐費及拜拜費用2,339,764元。
⒊在上開核定基礎下，原告提出以下之法律及事實爭議：
⑴通案式之法律部分：
引用司法院釋字第640號解釋意旨而主張：「其在自行申報時，所列報執行業務所得金額，與對應之收入相較，其純益率為20%，符合標準，不應再對開啟個案調查程序」等情。
⑵個別性之事實認定部分：
原告在言詞辯論時當場表明，僅就其他費用項下之計程車費1,725,227元為爭執，請求重新調查。其他遭剔除之費用則不再爭執。
㈡本院之判斷結論及其理由形成：
⒈通案法律爭點部分：
⑴本案被告在原告自行申報之執行業務所得純益率符合法
定標準，而經被告在書面核定後，再重啟個案調查程序。其所依據之法規範為被告於86年5月23日訂定之「財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點」第7點之規定，該要點7規定：「適用書面審查案件每年得抽查10%，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。」⑵上開法規範雖經司法院釋字第640號解釋意旨，以「...
與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義」為由，認其規範階段適格上有瑕疵，但並未宣告其規範之規制效力立即喪失，而是給予緩衝期，即「應自本解釋公布之日起至遲1年內失效」。而本案行政處分既然在該法規範規制效力存在期間內所作成者，是以仍得本個案調查程序之規範基礎，原告此部分主張尚非有據。
⒉個案事實認定部分（即其他費用項下之計程車費1,725,22
7元）：⑴上開費用支出乃屬計算課稅所得之減項，應由原告對該費用支付事實之真實性與必要性，負擔客觀證明責任。
⑵而被告剔除上開費用之理由則是：
①該計程車費原告僅提示其中之306,620元計程車收據
，且無出差報告單等證明文件，難認與業務有關。②原告已將承包所工程之大部分（即19,514,495元中之
16,188,000元）轉包予第三人承作（轉包比例已達全部承包工程收入的82.95%），卻還有如此高昂之計程車費支出，其支出之必要性值得懷疑。
③又原告當年度收入來源近7成是同為板橋地區之致理
技術學院，但原告及其員工幾乎天天外出於板橋地區之外，且多以計程車代步，94年支出計程車費用1,167,202元占全年收入（扣除已複委託16,188,000元部分）3,326,495元高達35.08%，顯不合理。
⑶而原告卻始終不能針對被告上開費用支出必要性（即該
等費用支出與收入獲得間具有合理關連）之待證事實，提出明確而有說服力之具體說明，亦無其他佐證或宏觀的分析資料可供本院參酌，僅一再強調費用支出之真實性，則本院在依職權調查，審酌爭訟雙方所提供之全部事證後，尚難對上開「計程車費1,725,227元」之支出真實性及必要性，形成心證，則被告予以剔除，自屬有據。
⒊至於其他遭剔除之費用支出，被告剔除理由已如上述，原
告在負擔客觀證明責任之情況下，又不再對之爭執，亦未舉本證證實其事，則被告予以剔除，亦屬有據。
㈢總結以上所述，本案原核課處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年12月24日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月24日
書記官陳可欣