裁判字號：臺北高等行政法院98年訴更一字第102號判決
裁判日期：民國98年12月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第102號
98年12月10日辯論終結原告齊魯企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 楊忠耕 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月9日台財訴字第09500318060號訴願決定，提起本件行政訴訟。前經本院於中華民國96年5月24日以95年度訴字第3439號判決駁回原告之訴，經原告上訴後，由最高行政法院以98年度判字第913號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，對被告核定就出售有價證券收入、投資收益、出售土地收入等分攤營業費用及利息支出，暨87年度未分配盈餘申報書項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」減計項目等表示不服，申經復查結果，獲准追認免稅所得額新臺幣（下同）46,331,810元，核減前5年核定虧損扣除88年度扣除額46,331,810元，變更核定免稅所得額為884,476,363元、前5年核定虧損88年度扣除額1,388,961元，全年所得額及課稅所得額仍維持原核定；至87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，獲准核減87年度未分配盈餘6,256元，變更核定未分配盈餘246,427,566元。原告就87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分仍不服，提起訴願，遭訴願決定駁回後，遂向本院前審提起行政訴訟，惟經本院前審駁回原告之訴，原告提起上訴後經最高行政法院撤銷本院前審判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠原告已將系爭盈餘（資本公積）「轉增資」分配，分配之期日亦符合所得稅法第66條之9第3項之規定：
⒈按行為時所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未
分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者……。」同條第3項規定：「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」。是未分配盈餘之計算，應以營利事業之課稅所得額，加計「加項」及減除「減項」後之「餘額」為標準，基本上與所得稅法第66條之9第2項所列各款條件相符合。即：未分配盈餘＝課稅所得額（申報書之項次1）＋加項（申報書之項次2至5）－減項（申報書之項次
6至21），且未分配盈餘所加徵10%之營利事業所得稅，乃是針對公司於有盈餘年度未分配予股東，而「保留」於公司之盈餘為對象；並非只要認定屬於公司之「盈餘」者，均應加徵10%營利事業所得稅。
⒉系爭售地溢價收入195,988,500元之性質，若屬原告前審
所主張「資本公積」，則被告本不應將之逕行剔除於未分配盈餘申報書之項次14。反之，若其性質同於被告於原查及歷審中所認定「非屬於資本公積，而屬於公司之『盈餘』」，則自應再進一步考慮系爭「盈餘」是否已經分配予股東，方屬正確計算未分配盈餘之方法。若原告於次一年度（即於88年12月31日年度結束前）「保留」未作分配，自不得列為計算未分配盈餘之減項，此時被告之處分方可以稱為無誤；惟若原告已將系爭售地溢價收入於期限前分配予股東，則屬「已分配之盈餘」，自得轉列為計算未分配盈餘申報書之項次19。
⒊原告業已補呈經濟部88年8月21日經（088）商字第0881
30181號核准原告增資、修正章程等變更登記之核准函文。其中，股份有限公司變更登記事項卡（乙）第十一項「本次增資股款之種類及金額」註明之3.公積320,000,000元，即已包含了系爭售地溢價收入195,988,500元在內，並符合所得稅法第66條之9第3項「已實際發生」之前提。是經濟部為公司資本額登記之主管機關，且原告前該售地之溢價195,988,500元，業經「轉增資」並已完成主管機關變更登記之事實，實無庸置疑。
⒋未分配盈餘之減項乃是由多個各別獨立之項次所組成者，
並非某項不該當於申報書減項項次14者，則其餘減項項次也可以逕予排除。且所得稅法第66條之9第2項之末款針對減項部分，法條尚有「其他………」之概括規定。故被告若認為原告系爭出售土地溢價並不該當於「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之定義而予以排除，原告請求被告再斟酌考慮「系爭出售土地溢價」是否已經分配予股東，並改列為申報書之項次19，亦應屬合理之請求。
㈡被告誤用財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋（下稱財政部75年函釋）：
⒈財政部75年函釋謂：「營利事業出售土地之交易所得，依
所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」其所闡釋之文義甚明。復查決定及訴願決定均謂：「按購入土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部72年10月7日台財稅字第37125號函適用，仍應依財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得即系爭土地出賣之溢價收入加入，……」等語。惟若細查財政部75年函釋，並未見任何「應在計算未分配盈餘將該免稅所得即系爭土地出賣之溢價收入加入」之用語及意涵，被告似有扭曲該號函釋原意之情形。
⒉該75年函釋文內所稱「營利所得」，參酌所得稅法第13條
規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及同法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……。第二類：執行業務所得：……。第三類：薪資所得：……。第十類：其他所得……。」等之文義，可瞭解財政部75年函釋主旨乃在闡明：「營利事業出售土地之所得分配予股東時，核屬股東個人的『營利所得』，應課徵個人綜合所得稅」，與本案所爭執應否加徵10%營利事業所得稅並無相關。
是「營利所得」與「營利事業所得」於稅法上乃分屬二事，實不可混淆。
⒊若進一步由所得稅法之法條結構分析，更可證明被告之原
處分已有誤用財政部75年函釋之情形。按所得稅法之第二章屬「個人綜合所得稅」範圍，條次由第13條至第17條之
3；第三章屬於「法人營利事業所得稅」範圍，條次由第18條至第66條之9。系爭未分配盈餘課徵之依據乃規定於所得稅法第66條之9，即屬於後者「營利事業所得稅」部分。而前開財政部75年函釋所解釋的「營利所得」乃所得稅法第14條第1項第1類，屬於第二章「個人綜合所得稅」之範圍。此二章之間，課稅主體、客體、課徵範圍及稅率等均不相同，被告已將應適用於第14條綜合所得稅之解釋函令，率然引用至第66條之9適用營利事業所得稅之個案上，按司法院釋字第566號解釋明指：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。」㈢有關「原告就所主張已分配之事實，請提出諸如扣繳憑單等證據」乙節，說明如下：
⒈經查，資本公積於轉增資配股時，依據行為時法規及實務
作業規定，並無需摯發股利憑單或扣繳憑單予股東。而取得該轉增資股票之股東係於「轉讓時」，方「依法申報課徵所得稅」（參照財政部83年6月15日000000000號函釋規定）。就股東階段而言，有關前該受配轉增資股票之事實，原告最主要股東－中央投資股份有限公司已於帳上作相關轉帳傳票記載在案。
⒉被告一再爭執系爭出售土地溢價收入轉增資後是否已分配
予股東，並因此否准將其列為計算未分配盈餘時之減項，惟系爭出售資產溢價收入轉增資分配予股東後，原告之股東依據被告所提財政部上開83年函釋規定，於受配之「當年度」得免計入所得，其也僅是依據被告函釋規定而得免，是普遍性的適用規定，原告之股東並未享有特別優惠。況且，原告之股東於受分配之「當年度」固然得免計入所得，惟依同號函釋後段規定，該所得也應於「轉讓時」「依法申報課徵所得稅」，僅係所得發生「依法」「遞延」而已。被告怎可據此歸責原告，並作為否准原告計入未分配盈餘減項之原因？實有不公。
㈣法律上乃有「同類事務應為相同處理」平等原則之要求。本
案發生時，兩稅合一與未分配盈餘加徵10%稅款尚屬於徵納雙方初步適用階段。惟對照財政部87年10月29日（即開始施行兩稅合一稅制之當年）所發布之台財稅字第871970203號函釋主旨：「營利事業處分遞耗、無形資產之溢價收入及受領贈與所得，其稅後餘額如已列入資本公積者，得作為計算未分配盈餘之減除項目。」，其說明略以：「營利事業處分遞秏、無形資產溢價收人及受領贈與所得，如已依該函釋（按：財政部75年8月7日台財稅字第7525447號函）規定提充資本公積者，於依所得稅法第66條之9規定，計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依同條第2項第10款規定列為減除項目。」據此規定，營利事業僅須將處分遞耗、無形資產之溢價收入稅後餘額「列入資本公積」即可作為計算未分配盈餘時之減除項目。遑論原告除已將系爭出售土地溢價收入稅後餘額依法轉列資本公積，並已更進一步將之辦理轉增資，並也取得權責機關之核准。原告主張系爭出售溢價得列為計算未分配盈餘之減除項目，乃法理上之當然。
㈤再者，就現行未分配盈餘課稅實務而言，被告並未採取「企
業盈餘分配時，僅現金股利方得列為計算未分配盈餘時之減除項目；股票股利則否」之對策。而是營利事業有盈餘時分配予股東之現金股利與股票股利，均一體得作為計算未分配盈餘時之減除項目。須知，原告系爭出售資產溢價收入經依法辦理轉增資之後，原告股東所獲配者即屬股票股利，得計入未分配盈餘時之減除項目等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉對於出售土地之溢價收入淨額195,988,500元部分，應准
予列入未分配盈餘之減項；據此所加徵10%稅款部分亦應撤銷。
三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未分
配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。
……」次按財政部89年1月10日台財稅第0000000000號函釋規定：「營利事業處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，其列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之金額，應以處分固定資產之溢價總額，減除應分擔之營利事業所得稅後之淨額計算之。……」又商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：
一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良；其評價包括取得成本、具有永久性之改良及重估增值等。……。」㈡茲就最高行政法院發回本院更為審理之理由，答辯如下：
⒈有關原審判決系爭土地非屬固定資產，其出售之溢價收入
自無所得稅法第66條之9第2項第8款規定之適用，而不得列為項次14「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，自未分配盈餘中減除乙節，最高行政法院並未判定違誤，且原告於原審行言詞辯論時即不再爭執，先予陳明。⒉本件原告主張已將系爭售地溢價收入195,988,500元轉列
資本公積，並於88年資本公積轉增資，分配予股東，縱使不符行為時所得稅法第66條之9第2項第8款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，亦符合第3款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，應准予全數列為申報書項次19減除，惟查撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條之規定，應踐行復查、訴願之先行程序，若不經過復查、訴願而逕為行政爭訟，即非法之所許。我國營利事業未分配盈餘係採自行申報制，原告87年度未分配盈餘申報書減項中，項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」申報103,305,925元，業經被告准按其申報數核定，而系爭售地收入是否已申報列為未分配盈餘申報書項次19，原告於復查、訴願階段均未為事實及法律上之主張，此部分之起訴難謂合法。
⒊原告相同案情之88年度未分配盈餘案，業經本院96年度訴
字第324號及最高行政法院98年度判字第958號判決駁回在案，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠經查本案為經最高行政法院發回更審之案件，依行政訴訟法
第260條第3項（即「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」）之規定，本院在此個案中，自應受最高行政法院98年度判字第913號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見來決定調查事實向方，同時據為解釋法律之指針，爰在此先行敘明之。
㈡本案之實體爭點為「原告88年度、依行為時所得稅法第66條
之9之規定、需加徵10%特別所得稅之稅捐客體未分配盈餘」之稅基量化，而雙方之爭點集中在「原告處分土地所生之溢價195,988,500元」得否計入上開稅基量化之範圍內。而最高行政法院前開判決之發回理由則為：
⒈原告承認出售之土地非屬固定資產，但同時主張：「其已
將系爭土地之溢價處分收入依公司法第238條規定轉為資本公積且分配完畢，並未保留而屬非可供分配之盈餘」，是以上開盈餘實際上已不存在，不應再依行為時所得稅法第66條之9之規定，列入加徵特別所得稅之稅基範圍內。
⒉最高行政法院前開判決因此以「系爭售地收入是否業已分
配完畢而該當所得稅法第66條之9第2項第3款應列為申報書中減項之第19項次？未見被告在前審為答辯，前審判決就此部分亦漏未審酌，就原告此等主張何以不足採，未於理由中敘明」，而認前審判決有「理由不備」之情事。因此以「事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要」，發回本院重為調查裁判。
㈢針對上開法律爭點所需之法制背景說明：
⒈按行為時有效、現今已刪除之公司法第238條明定，處分
固定資產所生之溢價為「資本公積」，然而這樣的規定，並不符合事務本質，簡言之，處分固定資產所生之溢價不是「出資時點之既有資本累積」，而是不折不扣的「新生盈餘」（產生於出售土地取得價金之時點）。所以後來立法院才將公司法第238條刪除。
⒉但在公司法第238條未予刪除前，很多土地被認定為固定
資產，處分土地之溢價又被認定為「資產公積」。而「資本公積」在法律概念上一向不被認為是「盈餘」，因此其不方面不計入上述加徵10%特別所得稅之未分配盈餘範圍內。同時以該所謂「資本公樍」增資配股予股東時，也不認為股東有營利所得之取得，稅捐機關同樣也不將該增資配股金額計入股東當年度之所得範圍內。
⒊而所得稅法第66條之9之規定，基本上是為了防止營利事
業將獲利留存在組織中，使國家無法課徵資本主之個人綜合所得稅，所為之法制設計。
㈣在上開法制背景下，針對本案而言，原告處理出售系爭土地獲利之實證作業方式為是：
⒈其將上開處分土地獲益自行定性為「處分固定資產之溢價
，屬資本公積」，故一方面將之以增資配股之方式，分配予股東，且不開立扣繳憑單。另一方面又將此溢價列在未分配盈餘申報書項次14之「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，做為計算減項。
⒉等到被告認定上開出售土地獲利非屬「處分固定資產溢價
」，而為一般盈餘時，原告又主張上開盈餘已分配予全體股東。公司已無盈餘，故不應列入「未分配盈餘」之範圍。
⒊但原告原先沒有說明（而經本院在更審程序中查明）者則
是，其以系爭土地增資配股予股東時，並未開立扣繳憑單，並依法通知被告，以便被告對各該股東獲配之營利所得課徵個人綜合所得稅。
㈤則在原告上開實證作業模式下，原告各該股東於88年間因為
系爭土地出售盈餘而獲配之增資股票，並沒有被課徵個人綜合所得稅，則該等獲配股票所對應之所謂「資本公積」，如果事後被認定為實質上屬「盈餘」，在法律上可能二種思考模式，即：
⒈第一想法是回頭對股東補徵個人綜合所得稅，這樣的作法
符合法律操作的形式邏輯，然而實證上之缺失則是「等到原告說明此一事實時，時間相隔已多年，已逾核課期間，使國家有收不到稅之風險存在。而且此等風險之產生正是出自原告沒有履行客觀存在之扣繳及通報義務所致。
⒉第二種想法則是仍對營利所得加徵10%特別所得稅，此等
法律見解之提出，其背後之規範價值權衡考量，可為以下之說明：
⑴首先要指明，所得稅法第66條之9之規範意旨乃是在建
立營利事業將獲利分配予股東之誘因。但這樣誘因機制之建立固然可以使國家能課徵股東個人綜合所得稅，卻不利於營利事業之資本累積。
⑵而當營利事業將盈餘以增資配股之方式分配予股東時，
因為現金盈餘還留存營利事業，股東只是領得配發之股票，上開擇一式之二難問題即得以二全。
⑶但是以上之作法常視為一種「障眼法」，惟一功能只是
為了讓國家可以取得向股東課徵個人綜合所得稅之依據，因為在此情形下，股東只有取得股權（或股票），而非真實之現金。另外按照「市場效率」理論，股東享有之股權價值基本上反應營利事業現值，而與其取得之股份數多寡無關（例如股權價值1,000元，配股前為10股，每股100元，配股10股後，變為20股，但每股價格為50元）。
⑷因此當營利事業以其自認為之「資本公積」（但實際上
不是）為增資配股時，以致客觀上未對國家踐行扣繳及通知義務時，國家因沒有資訊無法在核課期限對各該股東課徵對應之所得稅，而營利事業卻仍然留有現金盈餘，則在規範評價上認其前置作為等同末分配盈餘（因為沒有「盈餘配股」所應具備、「便利個人所得稅課徵」之實質功能），而仍需對其加徵10%特別所得稅。事實上此等課稅也不會對營利事業造成不利，而不違反實質課稅原則。
㈥本院在前開最高行政法院判決提示法律見解之引導下，對本
案為進一步之法律價值判斷後，認為法律不是形式邏輯之推論，而是價值之實質衡量，因此認同上述第二種法律觀點，故認原補稅處分從結論而言，尚屬合法，應予維持。同時在此也對二造提出某些論點，提出以下之說明：
⒈首先被告一直強調爭點原則，而謂：「本案只能審查原告
土地出售溢價是否為資本公積，而不能再審查該盈餘是否已分配」云云。但本院認為爭點原則只是限制法院對事實之調查範圍，而不拘束法院對案件所涉及法律適用之全盤掌握。而且事實調查範圍之界限，固然是以納稅義務人提出、各別與稅額形成有關、但不相互牽連之稅捐構成要件要素事實，但在稅額形成上，與該單一事實平行或垂直牽連之事實（平行牽連者之例，如費用歸屬何一年度之爭議，垂直牽連者之例則有稅基大小對稅率或費用分攤之影響等），仍在審理範圍內。在本案中，同一資源是否自未分配盈餘中扣除，除了由屬性外，也應探究是是否仍然存在，此屬垂直牽連之例。
⒉原告先主張：「依財政部83年6月15日台財稅字第831596
449號函釋意旨，以上盈餘配股作業模式，是依法定之方式為之，且對其公司股東個人綜合所得稅之繳納，僅有延緩課徵之效果，但等到各該股東出售增資股票時，仍需繳納上開延緩課徵之稅負」云云。但查：
⑴上開函釋全文為：
主旨：規定公司以資本公積轉增資發行股票時，應於股票背面註記之文字，請查照。
說明：
一、依據台北市國稅局83年2月23日（83）財北國稅審貳字第82135464號函辦理。
二、公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：
（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。
（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：
1、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。
2、法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第48條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。
（三）本股票之除權基準日為*年*月*日。其內容與本案中「配股盈餘實際上不是處分固定資產溢價」之情形並不相同，且所謂股東延緩納稅之實質效果，仍然是因為原告未依法扣繳及通報之不作為所生者，而且此等實質效果與法規範之規劃設計不符。
⑵何況現行所得稅法制，一直維持證券交易所得免稅之設
計，獲配原告系爭土地出售獲利而增資配股股票之股東，即使將來出售該等股票，仍然無稅負產生。
⒊原告復引用照財政部87年10月29日（即開始施行兩稅合一
稅制之當年）所發布之台財稅字第871970203號函釋，主張：「依該函釋意旨，處分遞耗、無形資產之溢價收入稅後餘額均可轉列資本公積，則本案中處分資產之溢價收入既已列入資本公積，基於平等原則，當然也應類推適用，而即可作為計算未分配盈餘之減項」，但查上開函釋之適用，解釋上當然各該資產符合當時有效之公司法第238條所定「固定資產」之定義，本案中系爭土地不符合該定義，自無該函釋之適用。
㈦總結以上所述，本案原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年12月24日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月24日
書記官陳可欣