裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第1709號判決
裁判日期：民國98年12月24日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1709號98年12月10日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 吳金湖 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800100180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件被繼承人即訴外人 林玉霞 （原告之母，於92年9月6日死亡）生前於91年11月5日，移轉其所有華僑商業銀行南港分行（以下簡稱僑銀南港分行）0000000－0號活期儲蓄存款帳戶內之現金，計新臺幣（下同）7,310,000元（以下簡稱系爭款項）予原告，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，遂核定贈與總額為7,310,000元，應納稅額為772,100元。因贈與人林玉霞死亡，被告乃以其繼承人即訴外人 林博文 及原告2人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部以96年6月13日台財訴字第09600033220號訴願決定（以下簡稱財政部96年6月13日訴願決定），將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。案經被告依訴願決定撤銷意旨，將原核定以繼承人林博文及原告2人為納稅義務人課徵贈與稅之繳款書註銷，改以原告及其他繼承人即訴外人林博文、 林恭生 、 林芳穗 、 林碧峰 、 林榮峯 6人為代繳義務人，課徵贈與稅。原告仍不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，稅捐稽徵法第12-1條定有明文。
㈡本件系爭款項於提領時，係由被繼承人親自到場指揮，同時
尚有林芳穗在場，原告僅係受囑託代被繼承人林玉霞於大額存款簿上簽名，並未經手系爭款項。是本件被繼承人既無贈與之意思，原告亦非受贈人，自無由成立贈與。且依消極證據無從舉證原則，被告既依財政部關於重病期間提領存款之函釋，核課原告本件稅捐，惟被告既未舉證系爭現金款項經提領時，本件被繼承人有重病故無法親自處理事務之情，即不得就原告僅代簽而未經手，而係由被繼承人林玉霞本人領取之系爭款項，遽以原告無法交待系爭款項資金流向為由，推定原告受有系爭代領款項之事實而核課贈與稅。是被告所為重為復查決定，違反行政程序法第4、5、6、8、9、10條及中央法規標準法第5、6條等規定，顯係於法無據，自應予以撤銷。
㈢又本件被繼承人林玉霞尚有一子，即訴外人 林恭山 ，英文名
為GongSanLin，住址為19003VickiAve.CERRITOSCA90703U.S.A。其曾於94年7月27日來台，入住台北市○○路○段○○○號福華大飯店，有當日於住宿房間內所照相片1幀可證。惟基於個人隱私，該飯店拒絕提供登記住宿者之護照號碼（可能持有美國護照）及相關資料，然被告應可依稅捐稽徵法第30規定向該飯店查詢，並據以函內政部入出國及移民署查證林恭山之入境資料。經查，被告就本件納稅義務人既少列1名，當事人即非適格，是被告所為重為復查決定自屬於法無據，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重為復查決定。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第7條第1項第2款所明定。次按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，復為稅捐稽徵法第14條所規定。又「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。．．．」，為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部84年6月20日函）釋在案。
㈡再按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，行政法院（現改
制為最高行政法院）62年度判字第127號著有判例可資參照。且租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨參照）。準此，稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。經查，本件被繼承人林玉霞將其所有僑銀南港分行0000000－0號活期儲蓄存款帳戶，交由原告提領現金7,310,000元，即發生物權移轉之效力，有僑銀南港分行94年10月11日（94）僑銀南港字第113號函（以下簡稱僑銀南港分行94年10月11日函）檢附之該存款帳戶交易往來明細表及94年10月31日（94）僑銀南港字第125號函（以下簡稱僑銀南港分行94年10月31日函）檢附之該存款帳戶提領現金150萬以上之客戶明細單等資料影本各1份可稽，是本件在原告未能舉證證明其並非無償移轉，或提領人未能提示系爭現金提領後之資金流向等相關資料供核之情形下，被告認本件贈與行為業已成立生效，並據以核課贈與稅，即非於法無據。
㈢嗣因贈與人林玉霞業於92年9月6日死亡，被告依財政部96年
6月13日訴願決定撤銷意旨，將原核定以贈與人林玉霞之繼承人林博文及原告2人為納稅義務人課徵贈與稅之繳款書註銷，改以原告及其他繼承人即林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯6人為代繳義務人，課徵贈與稅，揆諸首揭法律規定及說明，於法並無違誤。
㈣至原告主張本件應增列林恭山為代繳義務人一節。經查，依
原告提示之戶籍資料記載，林恭山雖為贈與人林玉霞之四子，惟其早於67年9月4日遷出美國後，迄今未再遷回中華民國居住，故查無其於中華民國之住所及戶籍資料。且原告迄未能提示經我國駐外單位簽證之林恭山之身分證明文件或授權書供核，致被告無從就其主張加以審酌，從而被告未將林恭山列為代繳義務人之一，並無不妥；況被告業於本件復查決定書已敘明「嗣後如取得經我國駐外單位認證之林恭山身分證明文件或授權書，仍得依行政程序法第128條規定向本局申請更正。」等言在案。是原告所訴各節，委無足採。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為本件是否構成贈與？又被告以原告及其他繼承人為代繳義務人，發單課徵被繼承人林玉霞於死亡前所為系爭贈與，所為重為復查決定是否違誤？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第7條第1項第2款分別定有明文。次按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，復為稅捐稽徵法第14條所規定。
㈡又按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈢第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈣本件原告雖主張被繼承人林玉霞指揮伊領取系爭7,310,000
元，係因便宜行事代為支領，伊僅代被繼承人林玉霞於大額存款簿上簽名而已，實則系爭7,310,000元係林玉霞取走，伊並未經手，本件自非無償贈與，況當時其他繼承人林芳穗亦在場；又本件尚有一納稅義務人林恭山，其雖於69年間出國後遭除籍，但曾於94年間回國，被告所為重為復查決定既漏列納稅義務人，自屬違誤，應予撤銷等語。被告則以依僑銀南港分行94年10月11日函所檢附被繼承人林玉霞存款帳戶交易往來明細表及94年10月31日函所檢附該存款帳戶提領現金150萬以上之客戶明細單等資料所載，系爭7,310,000元確係原告所提領，因原告無法提出證據證明業將該金額返還予被繼承人林玉霞，遂認本件有贈與情事；且本件係依司法院大法官會議第622號解釋，改以原告及其他繼承人林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯6人為代繳義務人，課徵贈與稅，因原告無法提出林恭山尚存在之事實，故未列林恭山為代繳義務人，被告所為重為復查決定於法要無違誤等語資為答辯。
㈤茲按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
㈥經查原告對於僑銀南港分行94年10月11日函所檢附被繼承人
林玉霞存款帳戶交易往來明細表及94年10月31日函所檢附該存款帳戶提領現金150萬以上之客戶明細單等資料文件之真正並不爭執，自堪認原告確係於91年11月5日，自其母即被繼承人林玉霞所有僑銀南港分行活期儲蓄存款0000000-0帳戶提領系爭7,310,000元無訛。是系爭存款7,310,000元於自林玉霞處流向原告後，尚無任何回流情形，該筆現金動產物權之所有權人已然變更為原告，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認原告有允受之實。故系爭7,310,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。原告雖主張其自林玉霞上開帳戶提款系爭7,310,000元後，業將該金額交付予林玉霞云云，然查原告空言主張其僅係代為支領，卻迄未提出任何積極證據加以證明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。故被告以僑銀南港分行94年10月11日函及94年10月31日函所檢附被繼承人林玉霞存款帳戶交易往來明細表、存款帳戶提領現金150萬以上之客戶明細單等件，據以認定本件林玉霞有無償贈與之事實，客觀上已足能證明原告與被繼承人林玉霞之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。
㈦第按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15
條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，業經司法院大法官會議釋字第622號解釋闡示在案，其解釋理由書復指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。…」。究其意旨乃在闡釋被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，非謂被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅即不得發單課徵，至為灼然。
㈧依上開司法院大法官會議釋字第622號解釋及理由書意旨，
本件贈與人既係林玉霞，自應以林玉霞為核課系爭贈與稅之相對人，亦即應以被繼承人林玉霞為納稅義務人發單課徵之贈與稅。是被告以第1次發單時，被繼承人林玉霞已然過世，其以林玉霞之繼承人（即原告與其他繼承人林博文）為納稅義務人，實有謬誤，乃依司法院大法官會議釋字第622號解釋暨理由書意旨，就林玉霞生前已發生但未正確發單核課之贈與稅，以林玉霞為「納稅義務人」，而以其繼承人（即原告與林博文、林恭生、林芳穗、林碧峰、林榮峯等6人）為代繳義務人，另行發單核課林玉霞生前已構成之贈與，於法要無不合。
㈨另原告所稱本件尚有一納稅義務人林恭山一節，經查林恭山
雖為本件贈與人林玉霞之四子，然因原告所提林恭山之戶籍謄本影本（部分）明載林恭山係於67年9月4日遷往美國，此外別無其他林恭山在中華民國之住所或戶籍資料，亦未據提出林恭山現仍健在之證據文件，則被告以原告未能提示經我國駐外單位簽證之林恭山之身分證明文件或授權書供核，致無從就原告所為主張加以審酌，遂未將林恭山列為代繳義務人之一，即非無據；至原告所提94年間林恭山入住福華飯店之照片固有「2005/07/27」之日期顯示，但別無其他可資辨別照片中之男子身分文據資料，自無法單憑該照片即逕該人為「林恭山」其人，自不能為何有關本件之證明；況原告若嗣後取得經我國駐外單位認證之林恭山身份證明文件或授權書，仍得依行政訴訟法第128條規定向被告申請更正，對於系爭核定應納稅額並無影響等節，業經被告於本件重為復查決定書載明「嗣後如取得經我國駐外單位認證之林恭山身分證明文件或授權書，仍得依行政程序法第128條規定向本局申請更正。」等字樣，並於本件行政訴訟準備程序時陳述甚詳在卷，自難謂本件重為復查決定有何違誤之處，附此指明。
綜上所述，本件被告所為重為復查決定，徵諸首揭法條規定及上開判例、判決、解釋意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年12月24日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年12月24日
書記官劉育伶