裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1736號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01736號原告甲○○訴訟代理人 戴文進 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月11日台財訴字第09500132830號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年及90年間銷售貨物予鏶賢金屬有限公司及國星金屬有限公司（以下簡稱鏶賢公司及國星公司），銷售額合計新台幣（下同）7,265,709元，經台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱高檢黑金中心）及財政部賦稅署查獲，經被告所屬中壢稽徵所審理結果，核定補徵營業稅額363,285元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,089,800元（計至百元止），另就未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額6,030,538元處5%行為罰301,527元，合計1,391,327元。原告不服，申請復查，經被告以95年2月8日北區國稅法一字第0950010718號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰301,527元（上開行為罰部分），其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告係小本經管之資源回收下游業者，對於所回收之廢棄物在買進時實無法對拾荒者取得進項憑證，且原告必須經過分類、加工等勞力支出，乃能交由上游業者轉送資源回收之再生工廠，鏶賢、國星2家公司負責回收廢棄物之 江金鎮 與 盧麗水 2人於89年及90年度固曾向原告進貨且取得台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，然原告僅獲得其銷項金額約4%之處理費，故原告與江金鎮與盧麗水2人實有共同產銷之合作關係，原告在缺乏進項憑證可供扣抵之情形下，倘如被告所要求必須開立統一發票予江金鎮與盧麗水2人，並據以向原告課徵5%之營業稅，則原告經營資源回收之微薄收入必然不足以繳納營業稅，被告再以短報或漏報銷售額而對於原告裁處罰鍰1,391,327元（嗣追減罰鍰301,527元），豈非雪上加霜。何況被告以鏶賢、國星2家公司於89年及90年度曾向原告進貨云云，實乃錯誤之認定，按原告係將回收之廢棄物交由江金鎮與盧麗水2人處理，與鏶賢、國星2家公司無關。江金鎮與盧麗水2人雖以鏶賢、國星2家公司之名義取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，與原告無關。被告在缺乏具體事證證明原告於89年及90年度銷售額合計達7,265,709元之情形下，對於原告遽為補徵營業稅額363,285元，並裁處罰鍰之行政處分，顯有違誤。
㈡、按財政部88年6月24日台財稅第0000000000號函釋，是以江金鎮與盧麗水2人於89年及90年度縱曾取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，並以鏶賢、國星2家公司之名義支付其銷項金額約4%之處理費與原告，乃係江金鎮與盧麗水2人以二資社社員（其2人均為二資社之司庫）資格與二資社間之法律關係，應與原告無涉，其2人取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額是否違法，均不足以據為認定原告有違現行加值型及非加值型營業稅法或有漏報銷售額達7,265,709元之情事。
㈢、依司法院釋字第337號解釋理由書「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件．．．。」本件原告於89、90年間固曾將所回收之廢棄物交由鏶賢、國星2家公司負責回收廢棄物之江金鎮與盧麗水2人，由江金鎮與盧麗水2人將所回收之廢棄物以鏶賢、國星2家公司之名義轉賣與再生工廠，並以鏶賢、國星2家公司之名義就其所銷售金額4%作為處理費支付原告。
原告在缺乏進項憑證可供扣抵，且上游再生工廠亦拒絕原告等下游資源回收業者之供貨情形下，原告不得以交付予江金鎮與盧麗水2人轉賣與再生工廠，所收取4%之處理費實已含稅計算其銷售金額，原告之收入具有一時貿易所得之性質，在缺乏進項憑證可供扣抵之情形下，並無開立統一發票予江金鎮與盧麗水2人或鏶賢、國星2家公司之必要。何況，鏶賢、國星2家公司既已給付進項稅額予二資社，由二資社依法申報繳納銷項稅額，即無逃漏營業稅之問題。從而，被告以營業稅法第51條裁處原告以漏稅罰，自屬違法。
㈣、按改制前行政法院75年度判字第681號判決意旨，明示有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。是以，被告並非就原告實際上取得營業收入之事實，依職權予以調查，僅以鏶賢、國星2家公司於89及90年度曾取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，遽為原告逃漏營業稅363,285元之認定，參照改制前行政法院74年度判字第1729號判決要旨所載「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅。」等語。應認被告於認定原告有短報、漏報營業額應予補徵，並予裁罰之行政處分，顯有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告主張回收之廢棄物交由江金鎮及盧麗水2人處理，與鏶賢及國星公司無關，足見其有銷售貨物之事實，依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載，盧淑婉及江國星分別係鏶賢及國星公司之登記負責人，惟該2公司連同鏶昌實業股份有限公司，均實由渠等與盧麗水、江金鎮4人共同經營，盧麗水及江金鎮並負責國內廢銅之進貨調度業務，吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐稽核時，偽充為交易資金流程之證明，原告銷售貨物予鏶賢、國星公司，有該2公司負責人盧淑婉及江國星簽章認諾之向非二資社社員進貨支付貨款明細表可稽，另二資社於本年度並無申報原告個人一時貿易所得，有原告89及90年度綜合所得稅核定資料清單可證，依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，且依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定，至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理，是原告主張核不足採。
㈡、本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額363,285元處3倍漏稅罰1,089,800元（計至百元止），另就未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額6,030,538元處5%行為罰301,52
7元合計1,391,327元，其中行為罰部分，未查獲其實際進貨對象及貨款給付等具體事證准予註銷，原處罰鍰應予追減301,527元，變更核定1,089,800元。本件既經查定有漏報銷售額之違章事實，被告依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，處漏稅罰1,089,800元並無違誤。
理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年11月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告非二資社社員，未依規定申請營業登記，於89年及90年間銷售貨物予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計7,265,709元，且未據二資社代為申報一時貿易所得，於上開年度為綜合所得稅之申報。嗣經高檢黑金中心及財政部賦稅署查獲，被告所屬中壢稽徵所審理結果，核定補徵營業稅額363,285元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,089,800元（計至百元止），另就未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額6,030,
538元處5%行為罰301,527元，合計1,391,327元。原告不服，申請復查，經被告95年2月8日北區國稅法一字第0950010718號復查決定，以其中行為罰部分，未查獲其實際進貨對象及貨款給付等具體事證，准予註銷，原處罰鍰追減301,
527元，變更核定1,089,800元。原告仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告89及90年度綜合所得稅核定資料清單、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、處分書、財政部賦稅署第五組稽核報告節略、鏶賢公司及國星公司89至90年度向非二資社社員進貨明細表、原告復查申請書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5月11日台財訴字第09500132830號訴願決定書（以上均影本）分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告於88年至90年間固曾將所回收之廢棄物，交由鏶賢、國星公司負責收集廢棄物之江金鎮與盧麗水，該2家公司並取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額。因江金鎮與盧麗水均為二資社之司庫，故原告與江金鎮、盧麗水所代表之二資社間顯實有共同產銷之合作關係，至其等2人取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額是否違法，與原告無涉，不足以此認定僅獲得其銷項金額約4%處理費之原告，有上開違章漏稅行為。
況原告本缺乏進項憑證可供扣抵，鏶賢、國星2家公司既已給付進項稅額予二資社，由二資社依法申報繳納銷項稅額，即無逃漏營業稅之問題。被告並未就原告實際上取得營業收入之事實，依職權予以調查，徒以鏶賢、國星該等公司於89、90年度曾取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，遽為原告逃漏營業稅363,285元之認定，就課稅要件之存在，亦有未盡舉證責任之違法云云。是本件爭點厥在原告與二資社間是否存在合法之共同產銷關係？及系爭營業稅課徵要件事實是否存在？
三、本院之判斷：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款及90年
7月9日修正後加值型及非加值型營業稅法第51條第1款分別定有明文。
㈡、次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，．．．免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院．
．．舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄．．．㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇；此由原告所引財政部88年6月24日台財稅第0000000000號函釋：「再生工廠向拾荒者收購廢棄物，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為『社員』辦理廢棄物共同運銷作業及協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為『社員』辦理廢棄物共同運銷，並代會員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整甚有助益。」益徵非合作社社員，並無銷售廢棄物得免辦理營業登記，並免徵營業稅函釋之適用。
㈣、再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生之事實，揆諸上開規定，營業稅發生之事實，乃營業人銷貨之營業行為，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。至營業人銷貨所取得之收入，雖攸關營業人所得稅之課稅要件，惟與營業稅之稽徵乃屬無關，是原告主張被告應就其取得營業收入之事實，負舉證之責，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈤、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法345條第1項定有明文。查原告於前揭期間係銷貨總計7,265,709元之廢五金予鏶賢、國星2家公司之事實，業據其自承：「鏶賢、國星2家公司負責回收廢棄物之江金鎮與盧麗水2人於89年及90年度固曾向原告進貨且取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額…」等語在卷（見本院卷第1頁起訴狀倒數第1至3行）；核與江金鎮於本院95年度訴字第1672號案所陳：「我是公司股東，而經營廢五金付錢給客戶的是公司，我只是收廢五金的人…」等情相符（見本院卷第52頁背面及第53頁之該案筆錄），並有鏶賢、國興公司進貨明細表、支付貨款明細表附於原處分卷可稽；而該明細表內容之真實，亦據江金鎮於上述另案中證稱確實（見同上筆錄），是原告係銷售上述貨物與鏶賢、國興公司，而非收受貨物之江、盧2人，洵堪認定。原告另又主張其係銷貨與江金鎮、盧麗水2人云云，尚無可採。
㈥、如前所述，原告非二資社社員，未依法辦理營業登記，於89年至90年間銷售廢五金予訴外人鏶賢公司及國星公司，銷售額合計7,265,709元，明知二資社並非與鏶賢公司及國星公司交易之相對人，卻以二資社開立之統一發票充作銷貨憑證，交付該等公司作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，復未據二資社申報其個人一時貿易所得，則其確有漏報上開銷售額之情事及故意，亦堪認定。原處分據此依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵原告營業稅額363,28
5元（計算式：7,265,709×5%＝363,285元以下四捨五入），並按所漏稅額處3倍之罰鍰，共計1,089,800元（計至百元止），於法自無不合。縱如原告所主張其係與江金鎮、盧麗水交易，而江、盧2人係二資社司庫乙節屬實，仍無解其非社員而取得二資社統一發票交付第三者之違法情事；再我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義務，俱併此敘明。
四、綜上所述，原告89年至90年間漏報營業銷售額7,265,709元，是原處分依加值型及非加值型營業稅法第51條第1款規定，核定補徵原告營業稅額363,285元，及依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額裁處
3倍之罰鍰，共計1,089,800元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月7日
書記官黃明和