最高行政法院90年度判字第2573號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第2573號判決

裁判日期：民國90年12月31日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十年度判字第二五七三號
原告大驊建設事業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二十一日臺八八訴字第四六○五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）三八、
三四二、八五八元、營業成本四八、四五一、七二三元、營業費用三、四五一、五一六元、非營業收入六三、九五○元，全年所得額為虧損一三、四九六、四三一元。被告初查，以原告採委外包工不包料興建房屋，因未能提示施工日報表及建築師或技師所計算之材料耗用明細表，致營業成本無法查核勾稽，乃按同業利潤標準行業代號六八一一之一二房屋投資興建業，毛利率百分之四十四，核定其營業成本二一、四七二、○○○元，營業費用核定為一一、五○二、八五八元。營業淨利為一六、八七○、八五八元，因超過全部營業收入淨額依同業利潤標準純利率核定之所得額，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準純利率百分之十四核定其營業淨利為五、三六八、○○○元，加計非營業收入七六、一六二元，核定全年課稅所得額為五、四四四、一六二元。原告就營業成本及營業費用部分，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：
一、查原告為興建亞利新城等二期興建工程，除委託建築師繪圖、申請建築執照、並委託北港營造廠有限公司依據建造中之圖樣及周邊須興建之工作房、接待屋等工程，詳細估列施工項目、數量、單價、總價、總承攬工程估價單之報價共三七、
五二三、八一○元（未稅），本此報價，原告委由北港營造廠有限公司承作工資部分，其承包尚包括建照圖說及周邊接待屋、工作房等，實際建造之工料，估列成本，因而該營造廠報價工程估價單全部之施工項目、數量，即是本工程之施工項目，符合財政部八十三年二月十六日臺財稅000000000號函釋示之工程項目規定。至與其簽訂之工程合約，僅係委由其承包結構體之工資款，核與財政部七十三年七月二十七日臺財稅第五六五六七號函之意旨，原告得自備材料，委託營造廠承建房屋之規定，並無不合。
二、依財政部八十三年二月十六日臺財稅000000000號函規定，檢附之計算材料耗用明細表，得為建築師或技師計算，且依前項陳明建築師申請建照並無此材料耗用計算表。原告檢附之資料完全符合規定，故本案顯係被告對證據資料、帳冊認定取捨，未詳加審酌，難令人甘服。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為查核準則第六條第一項所規定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款．．．，營建業須設置施工報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約﹙包括所附之工程項目、建築圖說﹚、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．如已提示上開有關帳簿文據憑證供查核者，得免提示施工日報表」復為財政部八十三年二月十六日臺財稅第000000000號函所明釋。
二、本件原告係從事房屋興建投資業務，被告所屬雲林縣分局初查以原告採包工不包料方式委外興建，因未能提示首揭財政部函釋規定建築師或技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細表，致營業成本無法查核勾稽，依營利事業同業利潤標準行業代號六八一一之一二、毛利率百分之四十四，核定營業成本二一、四七二、○○○元，並依首揭查核準則第六條第一項但書規定核定全年所得額為五、四四四、一六二元。原告不服，主張其能提供建築圖說及承建之北港營造廠之工程估價單補具材料耗用計算表，請准予查帳核定成本費用云云，申請復查。被告復查決定，以經依帳證查核結果如下：﹙一﹚營業成本：１查原告本期係採包工不包料委外興建亞利新城第二期工程，有關材料均由原告購買，復查時原告雖已補具材料耗用明細表，惟其所編製材料耗用明細表，依原告復查補充說明書係依承建廠商北港營造廠之工程估價單補具，而該工程估價單僅為北港營造廠為承包該工程對於施工項目之估價，並非原告委託北港營造廠包工包料之工程合約書，且最終北港營造廠亦未以包工包料方式取得該承包工程，故尚難以該工程估價單做為計算材料耗用之標準。次查北港營造廠及原告之負責人均為甲○○，且營業地址均○○○鎮○○路○○○巷○○號，負責人及營業地址二家均相同，實難直接以北港營造廠有限公司所提供之估價單作為材料耗用標準。案經被告所屬雲林縣分局於八十七年七月十三日中區國稅雲縣審字第八七○○一四七二三號函請原告提示施工日報表或建築師、技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細表，惟原告仍未能提供，僅說明建築師申請建照過程僅有施工結構等圖說，並無計算材料耗用明細表云云，致材料耗用仍無法查核。２再查亞利新城第二期建物計三十戶，雲林縣政府於八十四年三月二十七日核發房屋使用執照，據此該建築物既已核發使用執照，該建築物主要工程結構體應已完工，僅對於室內、水電及週邊設備等工程繼續施工，惟原告於使用執照核發後，帳上仍大量進耗主要材料如混凝土、鋼筋等。
查該工程混凝土材料共耗用三、三二七、一四七元，惟其中共計二、一九九、一三九元﹙約佔百分之六十六﹚於使用執照核發後始進料耗用，另鋼筋帳上登載共耗用五、一六七、八七一元，其中三、六八○、○三七元﹙約百分之七十二﹚亦於使用執照核發後始進料耗用，且查原告本年度同時有其他工程進行中，顯然原告對於材料之歸屬各工地別之作業並不確實，帳載紀錄不確實，致無法依其帳載紀錄核認材料之耗用。３因原告迄未能提示施工日報表或建築師、技師所計算材料耗用明細表，致無查核材料耗用之依據，且查原告於取得房屋使用執照後仍大量進耗用混凝土及鋼筋等主要材料顯不合理，致營業成本無法查帳核定，依首揭財政部函釋規定，原核定依同業利潤標準核定營業成本為二一、四七二、○○○元，並無不合。﹙二﹚營業費用部分：原告原申報營業費用為三、四五一、五一六元，原核定依首揭查核準則第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定所得額，即按同業利潤標準費用率百分之三十核定營業費用為一一、五○二、八五八元，因本案復查後營業成本仍維持原核定，則營業費用亦應核定為一一、五○二、八五八元。從而被告依同業利潤標準淨利率百分之十四核定營業淨利為五、三六
八、○○○元，並無不合為由，乃駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合。原告仍執前詞，所訴委無足採。請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所明定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入三八、三四二、八五八元、營業成本四八、四五一、七二三元、營業費用三、四五一、五一六元、非營業收入六三、九五○元，全年所得額為虧損新臺幣（下同）一三、四九六、四三一元。被告初查，以原告採委外包工不包料興建房屋，因未能提示施工日報表及建築師或技師所計算之材料耗用明細表，致營業成本無法查核勾稽，乃按同業利潤標準行業代號六八一一之一二房屋投資興建業，毛利率百分之四十四，核定其營業成本二一、四七二、○○○元，營業費用核定為一一、五○二、八五八元，營業淨利為一六、八七○、八五八元，因超過全部營業收入淨額依同業利潤標準純利率核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準純利率百分之十四核定其營業淨利為五、三六八、○○○元，加計非營業收入七六、一六二元，核定全年課稅所得額為五、四四四、一六二元。原告就營業成本及營業費用部分不服，請求查帳核定，檢附建築圖說及依據承建商北港營造廠有限公司（以下簡稱北港營造廠）工程估價單計算之材料耗用分析明細表及材料耗用明細統計表、材料明細帳影本。申經復查結果，以有關營業成本部分，原告本期採包工不包料委外興建亞利新城第二期工程，其迄未能提示施工日報表或建築師、技師計算之材料耗用明細表，致無法查核材料耗用。復查時雖補具材料耗用明細表，惟該表係依據承建商北港營造廠工程估價單計算而得，該估價單僅為北港營造廠為承包該工程對於施工項目之估價，並非原告委託北港營造廠包工包料之工程合約書，且北港營造廠亦未以包工包料方式取得該承包工程，尚難以該工程估價單做為計算材料耗用之標準。復經被告所屬雲林縣分局八八十七年七月十三日中區國稅雲縣審字第八七○○一四七二三號函請原告提示施工日報表或建築師、技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細表，其迄未能提供，僅說明建築師申請建照過程僅有施工結構等圖說，並無計算材料耗用明細表云云，致材料耗用仍無法查核。又亞利新城第二期建物計三十戶，雲林縣政府既於八十四年三月二十七日核發房屋使用執照，該建築物主要工程結構體應已完工，僅對於室內、水電及週邊設備等工程繼續施工。惟原告於使用執照核發後，帳上仍大量進耗主要材料如混凝土、鋼筋等，查該工程混凝土材料共耗用三、三二七、一四七元，其中二、
一九九、一三九元（約佔百分之六十六）於使用執照核發後始進料耗用，另鋼筋帳上登載共耗用五、一六七、八七一元，其中三、六八○、○三七元（約佔百分之七十二）亦於使用執照核發後始進料耗用，原告本年度同時有其他工程進行中，顯然原告對於材料之歸屬，各工地別作業並不確實，帳載紀錄不確實，致無法依帳戴紀錄核認材料之耗用，原核定依同業利潤標準核定營業成本二一、四七二、○○○元，尚無不合。至營業費用部分，原告原申報三、四五一、五二六元，原核定依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定所得額，即按同業利潤標準費用率百分之三十核定營業費用為一一、五○二、八五八元，亦無不合，乃未准變更。原告以其於復查時業檢附建築圖說及依據承建商北港營造廠工程估價單計算之材料耗用明細表等資料影本，請依查核準則第五十九條規定查帳核定云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以原告本期申報之投資興建房屋工程，計有亞利新城第二期、鑽石大廈及大驊城堡三案，除亞利新城第二期於本年度交屋外，餘均尚未完工，而所附亞利新城第二期工程之房屋工程估價單，係承包結構體建築工程之北港營造廠依建築圖說按施工項目估計之工程總價，至所檢附本項工程材料耗用分析明細表與本工程申報之八十三、八十四年度材料耗用明細統計表，核與耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定之規定不合，經被告於復查時函請原告提示施工日報表或建築師、技師依施工圖樣所計算之材料耗用明細表，原告並未提示，訴願時亦未能就有關證明文件資料提示供核。又原告於使用執照核發後，帳上仍大量進耗主要材料如混疑土、鋼筋、鋼板、紅磚、塑鋼門、花岡石、磁磚、門扇、合板、自鐵門、鋁窗等各項工程材料，足證原告對於材料之歸屬顯不合理，且其本年度同時有其他工程進行中，各工地別作業並不確實。另工程人工、外包工程、工程費用大部分亦於使用執照核發後始耗用，所訴其於主管機關核發房屋使用執照後取得混凝土原料之進貨發票，依財政部六十五年八月三日臺財稅字第三五一五六號函釋意旨，應屬適法云云，核不足採。至其於再訴願時檢附之技師工程估價單、建築圖說影本等資料，仍無法依查核準則第五十九條規定查帳核定，復經被告八十八年十月二日中區國稅法字第八八○○五三六六二號函補充說明在卷，所訴自無足採等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查原告為房屋興建投資業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款規定，本應設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。雖據財政部八十三年二月十六日臺財稅第000000000號函釋，略以實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約﹙包括所附之工程項目、建築圖說﹚、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。但查原告興建亞利新城第二期工程，係以包工不包料方式委由北港營造廠建造，該廠縱曾就應耗材料估價而向原告報價，此材料應耗用情形並非其包工不包料之內容，顯難認有該函釋所稱之相關工程合約所附之工程項目足為計算耗用材料之標準，原告主張北港營造廠提出之報價單符合該函釋之規定，並不可採。又查依原告提出之亞利新城第二期完工工程材料耗用明細統計表所示，其完工期為十三個月，完工年度（八十四年）工期占約十三分之三，投入工程材料卻占材料耗用總數高達百分之八十八．四九，而八十三年度工期占十三分之十，投入工程材料僅占材料耗用總數百分之十一．五一，顯背常理。況其材料耗用情形，以混凝土為例，八十三年耗用數為○元，全部為八十四年所耗用，且該年耗用總數百分之六十六，係於使用執照取得後始進料耗用者，對於材料耗用歸屬之不合理，可見一斑。是其於再訴願時雖檢附技師工程估價單、建築圖說影本等資料，仍無法查帳核定。空言主張其檢附之資料完全符合規定，被告對證據資料、帳冊認定取捨，未詳加審酌，為速斷云云，並不可採。起訴難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月三十一日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年一月二日