裁判字號：臺中高等行政法院102年簡上字第47號裁定
裁判日期：民國102年11月29日
裁判案由：建築工地臨時稅
臺中高等行政法院裁定
102年度簡上字第47號上訴人彰化縣員林鎮公所代表人 張錦昆 訴訟代理人 王昌鑫 律師被上訴人 楊鎮彰
楊德毓 楊美寧 上列當事人間建築工地臨時稅事件，上訴人對於中華民國102年8月15日臺灣彰化地方法院102年度簡字第4號行政訴訟判決，提起上訴，本院裁定如下︰
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第235條第2項定有明文。又依同法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有第243條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於地方法院簡易訴訟程序之判決上訴，如依行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，以判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及其具體內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或最高行政法院之判例，則為揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件被上訴人楊鎮彰自為起造人，依領有之彰化縣政府(100)府建管（建）字第0139118號建築執照，起造基地坐落於○○鎮○○段○○○○○○○號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱系爭房屋㈠），並經彰化縣政府以
(101)府建管（使）字第0255535號發給使用執照；被上訴人楊德毓亦自為起造人，依領有之彰化縣政府(100)府建管（建）字第0139120號建築執照，起造基地坐落於○○鎮○○段2311-7、2312地號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱系爭房屋㈡），並經彰化縣政府以(101)府建管（使）字第0255538號發給使用執照；被上訴人楊美寧亦自為起造人，依領有之彰化縣政府(100)府建管（建）字第0139121號、(100)府建管（建）字第0139122號建築執照，起造基地坐落於○○鎮○○段○○○○○○○號及2312-4地號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱系爭房屋㈢）及基地坐落於同段2312-2地號及2312-5地號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱系爭房屋㈣），並經彰化縣政府以(101)府建管（使）字第0255541號、(101)府建管（使）字第0255542號發給使用執照；且系爭房屋㈠面積係200.88平方公尺、系爭房屋㈡面積係204.87平方公尺、系爭房屋㈢面積係212.61平方公尺及系爭房屋㈣面積係209.25平方公尺。上揭系爭房屋均委由洪東州建築師設計並以其為監造人，且均委由業昌營造股份有限公司承造完成，經彰化縣政府分別發給被上訴人3人上揭使用執照，併副知上訴人，上訴人乃以上情合於「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」（下稱系爭自治條例）第3條第1項「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限。」規定，依系爭自治條例第6條「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人。」、第7條「建築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部分，免予課徵。」之規定，核定系爭房屋㈠之起造人楊鎮彰應課徵臨時稅新臺幣（下同）4萬元（下稱原處分㈠）、系爭房屋㈡之起造人楊德毓應課徵臨時稅4萬1千元（下稱原處分㈡）、系爭房屋㈢之起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬2千4百元（下稱原處分㈢）及系爭房屋㈣之起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬1千8百元（下稱原處分㈣）等處分。被上訴人等不服，申請復查，經上訴人駁回復查之申請。被上訴人等不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度簡字第4號行政訴訟判決「訴願決定及原處分㈠（上訴人以員鎮財字第35805號核定被上訴人楊鎮彰之課稅通知含復查決定）、原處分㈡（上訴人以員鎮財字第35806號核定被上訴人楊德毓之課稅通知含復查決定）、原處分㈢（上訴人以員鎮財字第35807號核定被上訴人楊美寧之課稅通知含復查決定）、原處分㈣（上訴人以員鎮財字第35808號核定被上訴人楊美寧之課稅通知含復查決定）均撤銷。」（下稱原判決），上訴人不服，復提起本件上訴。
三、上訴人上訴意旨略以：（一）按鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課規定，開徵特別稅，為地方稅法通則第3條第1項所規定，上訴人因地方自治財政需要，依地方稅法通則第3條第1項及第6條規定之程序，制定系爭自治條例，由彰化縣員林鎮代表會審議通過，並經彰化縣政府99年6月11日府財務字第0990144394號函同意備查、財政部99年8月20日台財稅字第09904741222號函同意備查，上訴人於100年2月17日以員鎮財字第1000004162號令公告，施行期間自101年2月17日起至103年2月16日止，已依地方稅法通則之規定完成法定程序。又系爭自治條例係對轄區內建築工地總樓地板面積在500平方公尺以上之建築物起造人，其課徵範圍、納稅義務人、稅率稅額等稅捐構成要件，均已為明確之規定，足以使納稅義務人明瞭及事前預計其租稅負擔，尚符合租稅構成要件明確性之要求，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。此外，依系爭自治條例第1條規定，上訴人開徵建築工地臨時稅之目的，在於改善地方財政，及提升鎮民生活環境，而第3條第1項規定已將課徵之對象限於總樓地板面積在500平方公尺以上之大型建築，且將公辦建築、配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因天然災害重建者排除在課徵之外，並規定稅課用途，以每平方公尺課徵200元之建築工地臨時稅，以時下房地產之市價觀之，其稅賦之負擔，尚屬不高，與納稅義務人取得之房屋價值比較，尚屬相當。再者，其課徵時點，係於取得使用執照後，即已完成建築物後，始予課徵，對人民權益可能造成之損害，手段上已屬相當克制，且所採取之方法客觀上亦有助於前開目的之達成。是系爭自治條例規定之內容亦與比例原則及法律保留原則無違，鈞院102年度訴字第103號判決亦採相同見解。系爭自治條例第3條第1項所規定「開發案件」一語，並非空泛抽象之形容，任何人從字面上瞭解，應可得知「開發案件」係指建築房屋之計畫，而不至於理解成僅限大型建案計畫，自無語意模糊之處。訴願決定亦明確將同期開發事件，解為同一建築計畫興建之建築物，乃原判決竟泛稱上開條文所定「開發案件」一詞語意模糊，未說明判別同一開發案件之具體標準而不符法律明確性要求云云，在適用法律明確性原則上，明顯不當，自屬判決違背法令。
（二）原判決認定本件不屬同一開發案件，係以被上訴人3人分別為4棟建物的起造人，並申請4份使用執照為憑，然根據卷內被上訴人申請資料可知，其係以被上訴人3人為起造人，一同向彰化縣政府申請在彰化縣○○鎮○○段2311-6地號等7筆土地上建築房屋，其中建造執照及雜項執照規定項目審查表，其總面積欄、樓板面積欄均填載「827.81」平方公尺，且在同一申請案中，將被上訴人3人起造之建築以同一份綠建築評估報告書、結構計算書申報，並指定建築線，其中申請資料中之基地調查報告表，亦記載「二、該基地面積為441.16平方公尺，建築物高度為11.35公尺，基礎開挖深度為1.45公尺」，顯見被上訴人3人係在同一建築基地上開挖並興建房屋，客觀上屬於同一建築計畫興建之建築物，而為同一開發案件。本件僅因彰化縣政府為便利人民，依被上訴人3人所請以分照方式分別發給4筆建築執照，自不能僅憑其分別申請，而將同一開發案件割裂為數案，乃原判決未就上開建造執照及雜項執照規定項目審查表所附資料上所載之客觀事實詳細審認，逕作出本案非同一開發案件之認定，認定事實與卷內資料，顯不相合，有證據適用上之理由矛盾，其判決當然違背法令。且對上開影響判決結果之重要事證，未於判決理由敘明不採之理由，遽為不利上訴人之判決，自有判決理由不備之違誤。另錯誤適用系爭自治條例第3條第1項前段規定，亦有判決不適用法則或適用不當之違法。
（三）系爭自治條例第3條、第6條、第7條係分別針對建築工地稅之課稅範圍、課徵對象及稅率稅額等稅捐構成要件為規定，不能將之混為一談，乃原審竟以「起造人」、「使用執照登記」作為區分，以本案有不同起造人，及分別發給之使用執照登記面積不到500平方公尺等情，將同一開發案件解為不同開發案件，無異將系爭自治條例第3條第1項前段規定之課徵範圍，與課徵對象、稅額計算混淆，且將該條限縮解釋為「使用執照所載總樓地板面積規模500平方公尺以上」者，始為課徵範圍，自行增加法律所無之限制，不僅於法有違，亦將使建築工地規模達500平方公尺以上的案件，使申請人可藉由分照申請方式，逃避建築工地臨時稅之課徵，而嚴重影響地方財政收入。被上訴人3人係同時在建築工地上開挖，其建築工地總樓地板面積合併計算已達827.81平方公尺，興建時所影響地方環境與安寧之程度，不因起造人、使用執照登記面積而異，若僅以形式上起造人名義不同，及分次請得使用執照登記面積未達500平方公尺而區別處理，將其排除於建築工地臨時稅課徵範圍外，恐有違平等原則，且將置系爭自治條例第1條之規範目的於不顧等語，並求為判決廢棄原判決，及被上訴人在第一審之訴駁回。
四、惟原判決以：（一）法律本身應具體明確可得預見，始符合明確性原則。司法院釋字第491號解釋即謂:「法律以抽象概念表示者，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，方符法律明確性原則。」此之「可預見性」包括構成要件與法律效果；且此種可預見性，尚須能夠經得起「司法審查」（即法院可對之審核評判)。系爭自治條例並未就何謂「開發案件」作一定義；「開發案件」以一般民眾可能的理解，大可能指大型開發計畫，例如「造鎮計畫」、「工商綜合開發區」等，小亦可能僅為家屋之整修、增建，「開發案件」其意涵模糊，已不符法律之明確性要求。尤其如何認定為「同一」開發案件，可否不問該區內各建築物之起造人如何？業主彼此間之法律關係如何？凡地緣接近、相臨、或申請送件之時間同一或相近，蓋視為同一「開發案件」？且系爭自治條例涉及對人民課徵稅賦，而人民對該條例在缺乏「可理解性」、「可預見性」之情形下，全由行政機關以自身立場，標榜立法意旨、隨個案情況而可任意解釋其課稅範圍，豈非有害稅法之法律安定性及對人民財產權之保障？本案中被上訴人3人分別為4棟建物之起造人，並申請4份使用執照，惟上訴人之答辯與訴願機關之訴願書，均未說明判別是否「同一」開發案件之具體標準，法院無從加以審查確認；且僅概以立法意旨認為被上訴人建築有對地方環境、安寧造成衝擊，及渠所建者為連棟建築，進而認為已符合系爭自治條例課稅之構成要件，理由尚嫌不足。（二）司法院釋字第385號解釋認為「法律所定事項若權利義務關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用。」本案之系爭自治條例用以規範，何情況可對人民課稅（亦即何情況人民可不繳稅），法律之解釋，自當以條例整體之觀察為宜。本件所適用之系爭自治條例第6條復規定：「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築『起造人』為納稅義務人。」、及同條例第7條規定：「建築工地稅按『使用執照登記』之總樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部分，免予課徵。」是系爭自治條例中對於是否為同一開發案件之判斷標準，宜由「起造人」、或「使用執照登記」為區分論據，若脫離條例本身已有之文義而另謀解釋，恐空泛亦乏依據。（三）被上訴人3人分別為4棟建物之起造人，並申請4份使用執照，不論以「起造人」或「使用執照登記」為判斷區分，工地樓地板面積均未達建築工地稅開徵之標準，故應認本案情節與系爭自治條例課徵工地稅之構成要件不相合致。（四）按租稅規避簡稱「避稅」，係指納稅義務人基於規避稅捐之意圖，濫用法律上形成之手段，亦即透過複雜而多重迂迴之法律形式安排，迴避稅捐負擔構成要件之規定，或滿足減輕稅捐負擔構成要件之規定，藉以使其本人或第三人獲得稅捐上利益，包括少繳、免繳稅捐，或符合稅捐優惠之條件。亦即藉由濫用法律形成可能性，選擇了與經濟歷程不相當的法律形式，迴避稅法表面文字，取得租稅利益。又避稅行為是否成立，由稽徵機關負闡明責任，客觀舉證責任，歸稽徵機關負責。納稅義務人所須闡明者，為其舉措，具有合理之商業（經濟）理由。（五）是否構成稅捐規避，其要件有：1、基於稅捐規避之意圖：因為濫用法律形成的行為，於主觀上已違背誠實信用，自無信賴保護之適用；因此，當事人的避稅意圖主觀要件不可或缺，實務亦多將「避稅意圖」列為脫法避稅之要件之一。2、濫用法律形成手段：所謂「濫用」係指納稅義務人採用與經濟目的不相當之法律形式。此應視納稅人之整體計畫而定。3、使納稅義務人本人或第三人取得稅捐上利益：若無取得稅捐上利益，自無規避稅法可言。（六）被上訴人楊美寧之輔佐人 楊炯偉 到院陳稱，被上訴人3人為兄弟姐妹關係，因為擁有各自的土地產權，並欲各自建築房屋居住、使用，基於節省建築成本的考量，才委請一個建築師設計畫圖、及由同一廠商承攬建造，而且房子連棟設計、建造，比各自設計、分別建造，結構上更強等語。可知，被上訴人3人其實是各自建築自己的房屋，僅為撙節成本而同步進行設計、施作而已。再查，起造人在建築法中有其法定責任，擔任起造人在建築法上有其責任、義務，及使用執照之申請涉及日後房屋如何使用，被上訴人3人既然各自利益不同，且只願就自己房屋的部分負其法律責任，渠分別擔任起造人及各別申請使用執照，應屬合情合理，渠委請一個建築師設計畫圖、由同一廠商承攬建造，亦可認有相當的經濟目的，並非基於濫用法律之意圖，亦無濫用法律關係的形成，與構成租稅規避之要件不符，難謂被上訴人有進行租稅規避。（七）綜上，被上訴人3人固有起造興建系爭房屋之事實，惟核與系爭自治條例第3條第1項規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。」之文義有間，且渠各項安排有相當的理由與經濟目的，應不構成稅捐規避，是上訴人據以核課被上訴人之建築工地臨時稅之處分，非無違誤，訴願決定，遞予維持原處分，亦非可取等語，因而撤銷訴願決定及原處分㈠、㈡、
㈢、㈣（均含復查決定），原判決已於理由中詳予論述同一開發案件之判斷標準，及被上訴人委請同一建築師、同一廠商興建系爭房屋係有合理之經濟理由，無租稅規避等情，並無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之情事，上訴人之上訴理由，僅在重述業經原判決摒棄不採之陳詞，或係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當或理由不備，或就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。揆諸首開法律規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第236條之2第3項、第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國102年11月29日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官蔡紹良法官詹日賢以上正本證明與原本無異。
本裁定不得抗告。
中華民國102年11月29日
書記官許巧慧