裁判字號：臺灣彰化地方法院102年簡字第4號判決
裁判日期：民國102年08月15日
裁判案由：有關地方稅務事務
臺灣彰化地方法院行政訴訟判決102年度簡字第4號
102年8月6日辯論終結原告 楊鎮彰
楊德毓 楊美寧 被告彰化縣員林鎮公所代表人 張錦昆 (鎮長）訴訟代理人 白秀琴 上列當事人間因建築工地臨時稅課事件，原告不服彰化縣政府中華民國102年2月4日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分㈠（被告以 員鎮 財字第35805號核定原告楊鎮彰之課稅通知含復查決定）、原處分㈡（被告以員鎮財字第35806號核定原告楊德毓之課稅通知含復查決定）、原處分㈢（被告以員鎮財字第35807號核定原告楊美寧之課稅通知含復查決定）、原處分㈣（被告以員鎮財字第35808號核定原告楊美寧之課稅通知含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序方面：查本件原告楊鎮彰、楊德毓、楊美寧因分別不服被告機關核定起造人楊鎮彰應課徵臨時稅4萬元（簡稱原處分㈠）、起造人 楊鎮毓 應課徵臨時稅4萬1千元（簡稱原處分㈡）、起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬2千4佰元（簡稱原處分㈢）及臨時稅4萬1千8佰元（簡稱原處分㈣）之處分而共同提起本件訴訟，核無不合。又本件爭訟之核課稅額均在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定，應以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進行之。
二、事實概要：原告楊鎮彰自為起造人，依領有之彰化縣政府（100）府建營（建）字第0000000號建築執照，起造基地坐落於○○鎮○○段2311─6地號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱「系爭房屋㈠」），並經彰化縣政府以（101）府建管（使）字第0000000號發給使用執照；原告楊鎮毓亦自為起造人，依領有之彰化縣政府（100）府建營（建）字第0000000號建築執照，起造基地坐落於○○鎮○○段2311─7地號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱「系爭房屋㈡」），並經彰化縣政府以
（101）府建管（使）字第0000000號發給使用執照；原告楊美寧亦自為起造人，依領有之彰化縣政府（100）府建營（建）字第0000000號、（100）府建營（建）字第0000000號建築執照，起造基地坐落於○○鎮○○段2312─1地號及2312─4地號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱「系爭房屋㈢」）及基地坐落於同段2312─2地號及2312─5地號土地之彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○號之房屋（下稱「系爭房屋㈣」），並經彰化縣政府以
（101）府建管（使）字第0000000號、（101）府建管（使）字第0000000號發給使用執照；且系爭房屋㈠係200.88平方公尺、系爭房屋㈡係204.87平方公尺、系爭房屋㈢係212.61平方公尺及系爭房屋㈣係209.25平方公尺。上揭系爭房屋均委由 洪東洲 建築師設計並以其為監造人，且均委由業昌營造股份有限公司承造完成，經彰化縣政府分別發給原告三人上揭使用執照，併副知被告機關，被告機關乃以上情合於「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」第3條第1項「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公辦建築及配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因天然災害重建者不在此限。」規定，乃依自治條例第6條「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築起造人為納稅義務人」、第7條「建築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部分，免予課徵」之規定，核定系爭房屋㈠之起造人楊鎮彰應課徵臨時稅4萬元（簡稱原處分㈠）、系爭房屋㈡之起造人楊鎮毓應課徵臨時稅4萬1千元（簡稱原處分㈡）、系爭房屋㈢之起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬2千4佰元（簡稱原處分㈢）及系爭房屋㈣之起造人楊美寧應課徵臨時稅4萬1千8佰元（簡稱原處分㈣）等處分，原告等不服，申請復查，經被告於101年12月5日均以員鎮000000000000號函3紙（即各該復查決定）駁回。原告等仍不服，再提起訴願，經彰化縣政府於102年2月4日以府法訴字第0000000000號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：原告三人為兄弟姐妹關係，因為擁有各自的土地產權，亦欲各自建築房屋，基於節省建築成本的考量，共同委請一個建築師設計畫圖、建造，而且房子連棟設計、建造，比各自設計、分別建造，結構上更強；原告三人上揭房屋其實是各自建築自己的房屋，只是上述成本考量而同步進行而已。因各自工地樓地板面積未達500平方公尺，不符上揭自治條例之課徵建築工地稅要件；且渠並無規避稅捐的考慮，被告實不應對渠課稅等語。並聲明：訴願決定及原處分㈠、㈡、㈢、㈣（均含復查決定）均撤銷。
四、被告機關答辯則以：系爭房屋㈠、㈡、㈢、㈣均係4戶3層之連棟透天建築物，由原告三人分別以起造人名義取得建造執照及使用執照，使用執照上所載樓地板面積分別為200平方公尺、205平方公尺、212平方公尺、209平方公尺（不計入小數點）。按諸彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例第3條第1項規定，原則上係以員林鎮內「開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以上者」為建築工地臨時稅之課徵範圍，則該等大面積建築，於該自治條例施行期間內取得使用執照者，為達該自治條例第1條之改善地方財政、提升鎮民生活品質、考量對地方環境與地方安寧造成衝擊等目的，應認為同一建築計畫興建之建築物，因係同期開發案件，工程圖樣及說明書內容復無不同，縱為連棟式建築，其「建築工地總樓地板面積」，不因形式上不同起造人分別請領建築執照，致總樓地板面積分別按建築執照所載判斷其規模，而應就整體建築規劃之總樓地板面積合併計算，以達該自治條例制定之立法意旨，並防堵以迂迴手段規避稅捐課徵之脫法行為發生。從而，原告三人雖分別取得建造執照及使用執照，惟乃同期（自100年7月26日開工，至101年6月6日完工）興建之連棟式透天建築物，且為相同工程圖樣及說明書，要屬同一開發案件，建築工地總樓地板面積經認定係826平方公尺，已為該自治條例第3條之建築工地臨時稅課徵範圍，則原處分機關依該自治條例第6條規定，以起造人即原告三人為納稅主體，並依同條例第7條規定，按原告三人取得之使用執照登記總樓地板面積核算應課稅額，分別課徵4萬元、4萬1,000元、8萬4,200元建築工地臨時稅，於法並無違誤。並聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）依「彰化縣員林鎮建築工地臨時稅自治條例」第3條第1項規定「開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。」，所謂「開發案件」究何所指？如何認定是否為同一筆「開發案件」?原告、被告已有爭執，故為爭點。又本案中原告三人分別擔任起造人，並分別請領使用執照建築房屋，是否已符合上揭自治條例所定，應按全部樓地板面積應課徵建築工地稅之要件？倘不符合要件，原告三人是否構成迂迴手段規避稅捐稅，而仍應對原告三人徵稅？亦為本件爭點。
（二）法律本身應具體明確可得預見，始符合明確性原則。大法官釋字第491號解釋即謂:「法律以抽象概念表示者，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，方符法律明確性原則。」此之「可預見性」包括構成要件與法律效果；且此種可預見性，尚須能夠經得起「司法審查」（即法院可對之審核評判)。上揭自治條例，並未就何謂「開發案件」作一定義；「開發案件」以一般民眾可能的理解，大可能指大型開發計畫，例如「造鎮計畫」、「工商綜合開發區」等，小亦可能僅為家屋之整修、增建，「開發案件」其意涵模糊，已不符法律之明確性要求。尤其如何認定為「同一」開發案件，可否不問該區內各建築物之起造人如何？業主彼此間之法律關係如何？凡地緣接近、相臨、或申請送件之時間同一或相近，蓋視為同一「開發案件」？（如此，不相干之建案，倘工地相近，又委請一人同時送件，可能成為同一開發案件；非連棟房屋如各別送件，可能就是不同開發案件？）況且，上揭自治條例涉及對人民課徵稅賦，而人民對該條例在缺乏「可理解性」、「可預見性」之情形下，全由行政機關以自身立場，標榜立法意旨、隨個案情況而可任意解釋其課稅範圍，豈非有害稅法之法律安定性及對人民財產權之保障？本案中原告三人分別為四棟建物之起造人，並申請四份使用執照，惟被告之答辯與訴願機關之訴願書，均未說明判別是否「同一」開發案件之具體標準，法院無從加以審查確認；且僅概以立法意旨認為原告三人建築有對地方環境、安寧造成衝擊，及渠所建者為連棟建築，進而認為已符合自治條例課稅之構成要件，理由尚嫌不足。
（三）再按，大法官第385號解釋認為「法律所定事項若權利義務關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用。」本案之自治條例用以規範，何情況可對人民課稅（亦即何情況人民可不繳稅），法律之解釋，自當以條例整體之觀察為宜。本件所適用之上揭自治條例，第6條復規定：「建築工地稅之課徵以使用執照登記之建築『起造人』為納稅義務人」、及同條例第7條規定：「建築工地稅按『使用執照登記』之總樓地板面積核算，每一平方公尺課徵新臺幣200元，未足一平方公尺部分，免予課徵」。是系爭自治條例中對於是否為同一開發案件之判斷標準，宜由「起造人」、或「使用執照登記」為區分論據，若脫離條例本身已有之文義而另謀解釋，恐空泛亦乏依據。
（四）本件原告三人分別為四棟建物之起造人，並申請四份使用執照，不論以「起造人」或「使用執照登記」為判斷區分，工地樓地板面積均未達建築工地稅開徵之標準，故應認本案情節與自治條例課徵工地稅之構成要件不相合致。茲須再探究者，為原告三人委請同一建築師設計工程圖樣、由同一廠商承攬建造連棟透天房屋，卻分別擔任起造人及個自申請使用執照，此舉是否構成規避稅捐行為？而應令繳稅。
（五）按租稅規避簡稱「避稅」，係指納稅義務人基於規避稅捐之意圖，濫用法律上行成之手段，亦即透過複雜而多重迂迴之法律形式安排，迴避稅捐負擔構成要件之規定，或滿足減輕稅捐負擔構成要件之規定，藉以使其本人或第三人獲得稅捐上利益，包括少繳、免繳稅捐，或符合稅捐優惠之條件。亦即藉由濫用法律形成可能性，選擇了與經濟歷程不相當的法律形式，迴避稅法表面文字，取得租稅利益。又避稅行為是否成立，由稽徵機關負闡明責任，客觀舉證責任，歸稽徵機關負責。納稅義務人所須闡明者，為其舉措，具有合理之商業（經濟）理由。
（六）是否構成稅捐規避，其要件有：
1、「基於稅捐規避之意圖」因為濫用法律形成的行為，於主觀上已違背誠實信用，自無信賴保護之適用；因此，當事人的避稅意圖主觀要件不可或缺，實務亦多將「避稅意圖」列為脫法避稅之要件之一。
2、「濫用法律形成手段」所謂「濫用」係指納稅義務人採用與經濟目的不相當之法律形式。此應視納稅人之整體計畫而定。
3、「使納稅義務人本人或第三人取得稅捐上利益」若無取得稅捐上利益，自無規避稅法可言。
（七）經查，原告楊美寧之輔佐人 楊炯偉 到院陳稱，原告三人為兄弟姐妹關係，因為擁有各自的土地產權，並欲各自建築房屋居住、使用，基於節省建築成本的考量，才委請一個建築師設計畫圖、及由同一廠商承攬建造，而且房子連棟設計、建造，比各自設計、分別建造，結構上更強等語。由上可知，原告三人其實是各自建築自己的房屋，僅為撙節成本而同步進行設計、施作而已。再查，起造人在建築法中有其法定責任，擔任起造人在建築法上有其責任、義務，及使用執照之聲請涉及日後房屋如何使用，原告三人既然各自利益不同，且只願就自己房屋的部分負其法律責任，渠分別擔任起造人及各別申請使用執照，應屬合情合理，渠委請一個建築師設計畫圖、由同一廠商承攬建造，亦可認有相當的經濟目的，並非基於濫用法律之意圖，亦無濫用法律關係的形成，與構成租稅規避之要件不符，難謂原告有進行租稅規避。被告辯陳原告有租稅規避，而認本件應對原告課稅，應無足採。
六、綜上，原告楊鎮彰、楊德毓、楊美寧固有起造興建系爭房屋之事實，惟核與自治條例3條第1項規定「凡於本鎮轄區內，其開發案件之建築工地總樓地板面積規模在500平方公尺以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。」之文義有間，且渠各項安排有相當的理由與經濟目的，應不構成稅捐規避，是被告機關據以核課原告楊鎮彰、楊德毓、楊美寧4萬元、4萬1,000元、8萬4,200元之建築工地臨時稅之處分，非無違誤，訴願決定，遞予維持原處分，亦非可取。原告訴請撤銷訴願決定及原處分㈠、㈡、㈢、㈣（均含復查決定）應有理由。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年8月15日
行政訴訟庭法官吳俊螢以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國102年8月15日
書記官黃當易