裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第795號判決
裁判日期：民國94年12月30日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00795號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人庚○○
參加人乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月12日台財訴字第09300434780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 李心 於民國（下同）87年2月2日死亡，原告於87年10月7日辦理遺產稅申報，原申報繼續經營農業生產農地扣除額新台幣（下同）188,877,481元，經被告准予全數自遺產總額扣除，核定遺產總額為315,322,843元，遺產淨額為83,034,423元，並於核定通知書載明經核准之12筆自耕農地，如自繼承開始日起繼續經營農業生產未滿5年，依法追繳應納遺產稅。嗣被告於90年3月間會同地政機關前往復勘，發現有部份土地未繼續作農業使用，經通知原告於1個月內恢復作農業使用，原告逾期仍未恢復作農業使用，乃依遺產及贈與稅法第17條第6款規定，更正農地扣除額為169,437,206元，變更核定遺產淨額為102,474,698元，應納稅額為36,730,349元，追繳應納稅額8,193,236元。原告甲○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。訴訟中本院命參加人（即其他繼承人）參加訴訟。
二、兩造聲明(原告未於辯論期日到庭，其聲明及主張依其起訴狀所載)：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷另為適法處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈被告會同地政機關前往復勘，發現有部份未繼續作農業使
用，足證並非全部未作農業使用，被告竟對臺北市○○區○○段○○號暨湖山段3小段637號土地（下稱系爭農地）全筆追繳遺產稅，有失比例原則。
⒉被繼承人 李心尚 有部份屬道路用地、休閒用地及公園用地
，應自遺產總額中扣除之財產，並有證物一之明細表可稽，被告未予更正、扣除，無非以「原告於復查時並未就此部分有所主張，而於訴願時始主張，依改制前行政法院49年度判字第1號『官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回』及62年度判字第96號『申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。』意旨，其程序顯有未合，應不予受理」云云。查當事人是否提起行政訴訟及起訴之範圍，固以當事人之意願為標準，然一旦起訴則在當事人聲明之範圍內，行政法院即有依法審判之義務，並受職權調查主義之支配；所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，即當事人未提供之訴訟資料，法院亦得依職權取得之。是以行政訴訟應適用職權調查主義，與行政程序相同，而有別於民事訴訟；行政訴訟法第125條第1項規定「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」，第133條規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益，亦同。」由是觀之原告既對被繼承人之遺產稅額爭執，且在遺產範圍內，自為鈞院審判範圍。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未做農業使用情事者，應追繳應納稅賦。‧‧‧」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第6款所明定。又「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該繼續未作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應繳稅款；‧‧‧。」為財政部93年4月15日臺財稅字第0930451959號函所釋示。⒉被告初查原核准免徵遺產稅之12筆農業用地，其中系爭農
地經被告會同地政機關前往復勘，發現未繼續作農業使用，經以90年5月10日財北國稅審二字第90015416號函，通知原告於1個月內恢復作農業使用，逾期仍未恢復作農業使用，乃依前揭法條規定，否准扣除系爭農業用地扣除額19,440,275元，追繳應納稅賦8,193,236元。
⒊原告主張系爭農地僅是部份未作農業使用，被告竟全筆追
繳遺產稅，有違比例原則。依被告卷附復勘照片，系爭原列入免徵遺產稅地號農地，不僅築有建物，且其中位於臺北市○○區○○段1小段83號土地之地上建物，尚有北投區林泉里17鄰鄰長設址於此，未作農業使用屬實。至於原告主張，系爭農地僅是部份未作農業使用，被告竟全筆追繳遺產稅，有違比例原則乙節。查本案原核准自遺產總額扣除免徵遺產稅之12筆農業用地，其中系爭農地，雖僅部份未作農業使用，惟依據前揭財政部函釋，應按「筆」核算應繳稅款，是被告初查並無不合，復查、訴願決定未准變更，亦無不當。
⒋按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：‧‧‧」為稅捐稽徵法第17條及第35條所明定。
⒌原告主張其尚有部分財產屬道路用地、休閒用地及公園用
地等，應自遺產總額中扣除，其雖然於復查時未就此部分有所主張，惟依行政訴訟法第125條第1項規定及同法第133條規定，其既對被繼承人之遺產稅額爭執，且在遺產範圍內，自屬訴訟標的云云，資為爭議。本件系爭項目，原告於復查時未提起，為其所不爭之事實，被告就此部分認為與前揭稅捐稽徵法第17條及第35條規定不合，未准予更正；訴願決定依改制前行政法院49年度判字第1號「官署於受理訴願時，應先從程序加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回。」及62年度判字第96號判例「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，及非法之所許。」意旨，認為程序顯有未合，不予受理，並無不合。按我國實務上見解向持「爭點主義」，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。原告主張其既對被繼承人之遺產稅額爭執，且在遺產範圍內，系爭項目自屬訴訟標的乙節，依上述我國實務上見解，應無足採。至於行政訴訟法第125條第1項及同法第133條規定，依職權調查事實及證據，係指同一個訴訟標的，對原告未主張之事證，始有依職權調查事實關係，不受當事人主張拘束之規定，原告對此部份顯有誤解。
理由
一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第17條及第35條所明定。次按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未做農業使用情事者，應追繳應納稅賦。‧‧‧」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第6款所明定。
三、本件被繼承人李心於87年2月2日死亡，原告於87年10月7日辦理遺產稅申報，原申報繼續經營農業生產農地扣除額188,877,481元，經被告准予全數自遺產總額扣除，核定遺產總額為315,322,843元，遺產淨額為83,034,423元，並於核定通知書載明經核准之12筆自耕農地，如自繼承開始日起繼續經營農業生產未滿5年，依法追繳應納遺產稅，嗣被告於90年3月間會同地政機關前往復勘，發現不僅築有建物，且其中臺北市○○區○○段1小段83號土地之地上建物，尚有北投區林泉里17鄰鄰長設址於此，是系爭土地未繼續作農業使用，經以90年5月10日財北國稅審2字第90015426號函通知原告於1個月內恢復作農業使用，原告逾期仍未恢復作農業使用之事實，有上開函文、遺產稅核定通知書及照片在原處分卷可稽，復為原告所不爭執。被告依遺產及贈與稅法第17條第6款規定，更正農地扣除額為169,437,206元，變更核定遺產淨額為102,474,698元，應納稅額為36,730,349元，追繳應納稅額8,193,236元，揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未做農業使用情事者，應追繳應納稅賦。‧‧‧」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第6款所明定。又「行為時農業發展條例第31條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第375五號解釋參照）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第44條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之『宗』，即一般所稱『筆』，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除『宗地』係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第31條，並無如89年1月26日修正刪除之土地稅法第55條之2第2項：『．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之5分之1，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。』」（最高行政法院92年判字第339號判決）。是原告主張非全部未作農業使用，被告竟對系爭農地全筆追繳遺產稅，有失比例原則云云，並不足採。
(二)、改制前行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所
得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」又最高行政法院92年裁字第1294號裁定：「按我國實務上見解向持『爭點主義』，即認課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。參以本院62年判字第96號判例，亦指明『．．．。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。』本件抗告人係對補徵稅額不服，補徵稅額相對於應納稅額自屬一可分之行政處分，當可作為救濟之標的。抗告人於申請復查及提起訴願時，並未對剔除扶養親屬部分有何爭執，該部分已告確定，其訴為不合法」(另參照同院92年度判字第309號判決)。據此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要件要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序及訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍。準此，原告所主張遺產尚有部份屬道路用地、休閒用地及公園用地，應自遺產總額中扣除一節，並未於復查程序中主張，無論原告之主張是否屬實，此項爭點並不在本件審理範圍，自不得以之質疑原處分之合法性。
四、從而，原處分更正農地扣除額為169,437,206元，變更核定遺產淨額為102,474,698元，應納稅額為36,730,349元，追繳應納稅額8,193,236元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月30日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳秀媖法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月30日
書記官李金釵