裁判字號：最高行政法院89年判字第3640號判決
裁判日期：民國89年12月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三六四○號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十三日台八十八訴字第一一六八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告及其配偶 張啟燦 為順保企業股份有限公司（以下簡稱順保公司）之股東，該公司累積未分配盈餘截至八十一年度止為新台幣（下同）三、九七六、四一五元，超過已收資本額一、○○○、○○○元，未依規定辦理增資，經被告所屬東山稽徵所於八十四年二月八日以中區國稅東山資字第八四○○一三六三號函通知順保公司派員檢送得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並選定加徵營利事業所得稅或辦理增資或分配，順保公司逾期未選定加徵營利事業所得稅，被告乃按原告所持有順保公司股份比例，計算原告及其配偶應分配數為三九七、六四二元及三九七、六四一元，併課原告八十五年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、依所得稅法第七十六條之一規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，又根據財政部七十年八月七日台財稅第三六五八三號函釋，關於未分配盈餘強制歸戶課稅之「核課權」成立要件及核課期間之計算，有明確解釋，該函釋雖非法律，但符合所得稅法第七十六條之一規定，有實質拘束力，足以影響事實之認定。由上述規定可知，未分配盈餘「依法歸戶課稅」具法律強制性，其核課權之成立要件，係以公司累積未分配盈餘「一超過法定限額上年度」即應予歸戶，又未於次一營業年度內辦理增資者為準。稽徵機關得依法行使核課權應予歸戶，核課期間即自「一超過法定限額依法應予歸戶」之年度結算申報期間屆滿之翌日起算五年。本件順保公司七十三年度止，累積未分配盈餘五一九、五二○元，已超過法定限額，又未於次一年度增資，已具備此項核課要件，被告得依法行使核課權「應予歸戶」，故核課期間自七十三年度結算申報期間屆滿之翌日起算，即自七十四年四月一日起至七十九年三月三十一日止。被告不行使其核課權，並在核課期間內歸戶核課徵收，實有違前開規定及函示。
二、又促進產業升級條例第十五條第一項前段規定：「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配，．．．」。及中小企業發展條例第三十六條前段規定：「中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內，保留盈餘，不予分配，．．．」。均意指公司累積未分配盈餘超過資本額一倍，才要辦理強制歸戶。而前者適用期間自八十年一月一日起至八十八年十二月三十一日止，該條例第四十四條定有明文，後者自八十年二月四日起公布施行。依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，同法第二十二條第一款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」及同法第二十三條第一項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」意即指核課期間之起算，自納稅義務人在規定期間內申報繳納日起算，逾五年不得再核課。而徵收期間則自申報繳納期間屆滿之翌日起算，逾五年不得再徵收。另依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：「二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」，同法第二十二條第四款規定：「由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」意即指由稅捐稽徵機關查得資料核定徵收之稅捐，其核課期間，自該稅捐所屬徵期（申報期間、繳納期間）屆滿翌日起算，逾五年不得再核課。而徵收期間也是適用同法第二十三條第一項規定，自該年度稅捐繳納期間屆滿之翌日起算，逾五年不得再徵收。由上述規定可知，強制歸戶年度，係指在未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度辦理增資，未辦理者，應辦理強制歸戶。顯見法條規定「應於次一營業年度」意旨，乃強制性規定，亦即未分配盈餘一超過已收資本額二分之一且未辦理增資者，稅捐稽徵機關在次一營業年度申報期間屆滿之翌日起，就應主動將未分配盈餘依法強制歸戶課稅，故核課期間應以「未分配盈餘累積數一超過法定限額之年度繳納期間屆滿之翌日起算」。被告因內部行政疏失，而未立即辦理未分配盈餘強制歸戶課稅，自不能在數十年後，甚至五十年後查獲，而將核課期間及徵收期間之計算隨意以行政命令解釋「未及時歸戶案件」以「查獲年度」為理由計算核課基準，否則所得稅法第七十六條之一、促進產業升級條例第十五條、中小企業發展條例第三十六條、稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條、第二十三條豈非具文，顯然不符合租稅法律主義。
三、憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅將就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設，又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。準此，行政機關對法律明文規定所做的函釋，應本於租稅法律主義之精神，且不得以函釋創設或增減稅捐構成要件甚明。財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函，將所得稅法第七十六條之一第一項所稱「次一營業年度」增加「未及時歸戶案件以查獲年度」此一要件，使以未分配盈餘強制歸戶公司股東個人綜合所得稅，除所指「未分配盈餘累積數，超過資本額二分之一之次一營業年度」之要件外，尚擴張至因稅捐稽徵機關隨時查獲公司之未分配盈餘累積數，只要超過已收資本二分之一以上者，均可通知辦理增資及辦理強制歸戶，一旦稅捐稽徵機關在行政上有所懈怠或疏失，不論經過多少年，仍可選擇有利於其課稅時點，核定課稅處分，以財政部函釋將其疏失合理化，無異是使稅捐稽徵機關推卸其職責，強令納稅義務人增加不應負擔之稅負，有違租稅法律主義。
四、被告查獲順保公司七十三年至八十一年度之營利所得強制歸戶為原告八十五年度綜合所得稅，根據被告所屬東山稽徵所提供之順保公司七十一年至八十二年度公司未分配盈餘記錄表，除七十一、七十二年度未分配盈餘已依所得稅法第七十六條之一規定予七十四年度辦理強制歸戶，而七十三年度至八十一年度依照所得稅法第七十六條之一規定，本應分別於次一營業年度辦理強制歸戶，同時併入公司股東各該歸戶年度課稅，並非一律併入八十五年度綜合所得稅核課，此由原告依法編製順保公司未分配盈餘已超過法定限額依法分配歸戶股東所屬年度法定核課徵收期間分析表可知悉。而原告及順保公司每年均有申報所得稅，且無稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所規定逃漏稅捐之情形，故核課期間為五年，且依同法第二十二條規定，應自原告申報繳納納所得稅之期間屆滿起算。而徵收期間則應按同法第二十三條規定計算，經五年期間，屬逾越徵收期間。不論違反稅捐稽徵法第二十一條至第二十三條規定，被告均不得再向原告開徵綜合所得稅。參酌原告編製順保公司未分配盈餘已超過法定限額分配歸戶股東所屬年度法定核課徵收期間分析表，本件核課期間、徵收期間均已逾越。
五、本件股東營利所得係自七十三年度至八十一年度，期間除適用所得稅法第七十六條之一外，尚包括促進產業升級條例第十五條第一項前段及中小企業發展條例第二十六條前段規定之特別法。此二特別法規定，前者適用期間自八十年一月一日起至八十八年十二月三十一日止，後者自八十年二月四日開始施行。依照所得稅法第七十六條之一規定強制歸戶者，以超過已收資本額二分之一限度辦理，而按照促進產業升級條例及中小企業發展條例之規定辦理強制歸戶者，則以超過已收資本額一倍限度，本件係計算自七十三年度至八十一年度未分配盈餘累積數，應分別依上開法律規定，不同時期作不同處理，始符法制。順保公司盈餘在七十三年度已超過法定限額，並非被告所認定之「截至八十一年度止」才超過法定限額，而參照順保公司未分配盈餘記錄表，各年度情形如下：（一）七十三年度未分配盈餘五七七、二四四元扣除法定公積為五一九、五一一○元，已超過法定限額，且未辦理增資，核課權要件已符合，稽徵機關依法應予歸戶股東之綜合所得，核課期間自七十四年四月一日起算，至七十九年三月三十一日止。（二）七十五年度未分配盈餘四四八、○七五元，七十六年度未分配盈餘八二一、八三七元，扣除法定公積為一、一四二、七三二元，已超過法定限額，且未辦理增資，核課權要件已符合，稽徵機關依法應予歸戶股東之綜合所得，核課期間自七十七年四月一日起算，至八十二年三月三十一日止。（三）七十七年度未分配盈餘六一七、一二五元扣除法定公積為五五五、四一三元，已超過法定限額，且未辦理增資，核課權要件已符合，稽徵機關依法應予歸戶股東之綜合所得，核課期間自七十八年四月一日起算，至八十三年三月三十一日止。（四）七十八年未分配盈餘五
二七、○一二元，扣除法定公積為四七四、三一一元，七十九年度未分配盈餘四
一一、七三八元，扣除法定公積為三七○、五六五元，合計兩年度未分配盈餘係為八四四、八七六元，已超過法定限額，且未辦理增資，核課權要件已符合，稽徵機關依法應予歸戶股東之綜合所得，核課期間自八十年四月一日起，算至八十五年三月三十一日止。（五）八十年度未分配盈餘四六六、三○七元，扣除法定公積為四一九、六七七元，八十一年度未分配盈餘五四九、一○七元，扣除法定公積為四九四、一九七元，合計兩年度未分配盈餘為九一三、八七四元，尚未符合促進產業升級條例第十五條第一項前段及中小企業發展條例第三十六條前段規定達已收資本額（一百萬元）一倍，尚不須辦理增資，未符合強制歸戶之核課權要件，稽徵機關依法「不得強制歸戶」股東之綜合所得。對公司股東而言，尚無納稅義務之存在，自無核課期間之問題。綜上所述，本件依法強制歸戶順保公司未分配盈餘，核課期間最遲計算至八十五年三月三十一日止，而本案補稅補開徵期間八十七年一月十一日至八十七年一月二十日，顯已逾核課期間，被告自為處分顯已違法，爰請鈞院判決撤銷原處分及一再訴願決定，並依行政訴訟法第十九條規定，定期為言詞辯論，以維原告之合法權益等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、順保公司截至八十一年度止未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計三、九
七六、四一五元，因業已超過已收資本額一、○○○、○○○元一倍以上，被告所屬東山稽徵所乃於八十四年二月八日以中區國稅東山資第00000000號函通知該公司就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資，惟該公司迄未辦理，初查遂依所得稅法第七十六條之一規定按該公司股份每股份之應分配數予以歸戶原告及其配偶八十五年度營利所得分別為三九七、六四二元及三
九七、六四一元。原告不服復查主張稅捐之徵收期間為五年，未於徵收期間開徵者，不得再行徵收，而上開所得係屬七十三年至八十一年累積之所得，應免課稅云云，經查稅捐之徵收期間應自稅捐開徵繳納期間屆滿之翌日起算，本案稅捐開徵限繳日期八十七年一月二十日，是原告所稱「徵收期間」應為「核課期間」之誤，惟查未分配盈餘依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，不以未分配盈餘所屬年度為計算基礎，財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函、七十年八月七日台財稅第三六五八三號函釋有案，本件順保公司未分配盈餘截至八十一年度止（含當年度之盈餘）累積未分配盈餘業已超過法定限額，被告所屬東山稽徵所於八十三年一月十六日核定，依規定該公司應於八十四年十二月三十一日前辦理增資或分配股利，惟該公司均未辦理，是本案強制歸戶核課期間應自八十四年度結算申報屆滿翌日起算，即八十五年四月一日起，本案開徵期間八十七年一月十一日至八十七年一月二十日，尚未逾核課期間，原歸戶課稅，洵無不合。
二、原告復執順保公司未分配盈餘累積十幾年再核定歸戶，與稅捐稽徵法第二十一條、同法第二十三條核課期間及徵收期間五年相牴觸，應不得再予徵收云云，殊無可採，原處分及一再訴願決定均無違誤，請予維持等語。
理由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利，．．．及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」及「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．．，但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制．．．。」「中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為所得稅法第十四條第一項第一類、第七十六條之一第一項、促進產業升級條例第十五條第一項及八十七年一月二十一日修正前中小企業發展條例第三十六條所明定。前揭所得稅法第七十六條之一及促進產業升級條例第十五條第一項、中小企業發展條例第三十六條之規定，保留盈餘之法定限額不同，超過法定限額後之處理亦異，為兼顧三者規定之不同，應從有利於公司之解釋，即稽徵機關於發現公司未分配盈餘累積數已超過促進產業升級條例第十五條第一項及中小企業發展條例第三十六條所規定之法定限額（已收資本額一倍）時，應先通知公司自行選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅，或辦理增資或分配，逾期未辦理時，稽徵機關始得逕予歸戶，並非公司未分配盈餘一超過法定限額即可予歸戶甚明。又未踐行前項程序前，公司未分配盈餘既不能歸戶於各股東課稅，則稽徵機關對股東即不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，故關於「依法歸戶課稅」之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算。此與所得稅法第七十六條之一第一項「．．．並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」之規定，亦正相符合。財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函說明謂：「一、稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即先通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。二、經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件「查獲年度」之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」，及七十年八月七日台財稅第三六五八三號函謂：「依法歸戶課稅應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」等語，乃主管機關本於職權所為之解釋，符合首揭法律規定及說明之本旨，自可援用，合先敍明。
二、本件原告及其配偶張啟燦係順保公司之股東，該公司截至八十一年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為三、九七六、四一五元，因超過已收資本額一、○○○、○○○元一倍以上，未依規定辦理增資，經被告所屬東山稽徵所於八十四年二月八日以中區國稅東山資字第八四○○一三六三號函，通知該公司於文到一個月內選擇就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於八十四年內辦理增資或分配，逾期未擇定者，將由被告歸戶課徵股東所得稅，惟該公司逾期未為任何處理，此為原告所不否認之事實，被告乃按原告及其配偶所持有順保公司股份比例，計算應分配營利所得數分別為三九七、六四二元及三九七、六四一元，併課原告八十五年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，並無不合。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：「其每年均申報綜合所得稅，依所得稅法第七十六條之一及稅捐稽徵法第二十一條第一項、第二十二條第一項、第二十三條規定，公司未分配盈餘「一超過法定限額」，且「未於次一營業年度內辦理增資」者，即應予強制歸戶課稅，其核課期間應以未分配盈餘「一超過法定限額」之年度申報期間屆滿之翌日起算，而本件所得係屬七十三年至八十一年累積之所得，至八十六年止已超過稅捐之徵收期間五年，未於徵收期間徵收，自不得再行徵收及促進產業升級條例及中小企業發展條例分別於七十九年十二月二十九日、八十年二月四日經總統令公布施行，關於公司未分配盈餘可保留之法定限額，促進產業升級條例第十五條第一項及中小企業發展條例第三十六條均規定為已收資本額一倍，而所得稅法第七十六條之一則規定已收資本額二分之一，故所得稅法應適用於七十九年十二月二十九日以前，促進產業升級條例及中小企業發展條例自頒布後適用，本件之課稅應分為二階段，不同之時期依不同之法律處理，並在法定核課期間補稅，方為合理。另財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號及七十年八月七日台財稅第三六五八三號，係違反法律規定之行政命令，不得援用」云云。惟查，本件未分配盈餘依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，不以未分配盈餘所屬年度為計算基礎，詳如前述。又財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號及七十年八月七日台財稅第三六五八三號函釋，符合所得稅法第七十六條之一、促進產業升級條例第十五條第一項、中小企業發展條例第三十六條及相關法律規定之意旨，非不得援用，亦如前述，原告仍執此指摘原處分及一再訴願決定不當，自難謂有理由。
三、次按促進產業升級條例第十五條第一項、中小企業發展條例第三十六條與所得稅法第七十六條之一規定，並非完全代用之關係，依前二法規定之反面解釋，超過法定限額之盈餘，如不予分配又不加徵百分之十營利事業所得稅時，即應回歸適用所得稅法，而經稽徵機關查獲之案件，為兼顧前揭法律之規定，尚須通知公司選定加徵百分之十營利事業所得稅，或辦理增資，或自行分配盈餘，逾期不為擇定，始得予以歸戶股東課徵所得稅，原告主張「不同時期依不同之法律處理」容有誤解，原告此部分之主張，亦非可採。綜上所述，被告就原告及其配偶應歸戶營利事業所得，併課其綜合所得稅，訴願及再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告所述各節，均非可採，其提起本件訴訟，核無理由，應予駁回。本件事證已明，原告請求進行言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年十二月十四日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官林清祥法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十二月十五日