裁判字號：最高行政法院89年判字第3591號判決
裁判日期：民國89年12月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三五九一號
再審原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月三十日八十八年度判字第一七六○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國（以下同）八十年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二二五、二六四元，乃核定補徵稅額一五、六八三元。再審原告不服，就取自中科院薪資所得二二
五、二六四元部分，循序提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第一七六○號判決駁回，再審原告乃以原判決有（舊）行政訴訟法第二十八條第一款（相當於新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）之再審事由提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台財稅第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中山科學研究院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。二、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十四年十一月十七日確定應稅期間，中科院依徵免則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作為生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依據鈞院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關所必須允諾的法律保護結果，實無關事業主（國防部及中山科學研究院）承諾或應由事業主負擔的稅賦，因此往前補課中科院非軍職員工五年稅之處分顯然違法，理應辨明。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中山科學研究院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律。）所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請鈞院撤銷原處分。四、又財政部民國六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法（關稅、礦稅除外）之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中山科學研究院，及其上級機關國防部、行政院。六、綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年稅，或其補課對象應為中山科學研究院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。請鈞院依職權召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟，且廢棄原判決後將原處分、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二二五、二六四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、六八三元，要無不合，請予維持。三、至再審原告主張按所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人有義務先行代納稅義務人繳納之義務。再審被告直接向納稅義務人之徵收，有違程序正義乙節，按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是再審本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，再審原告未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告主張，顯無理由，委無足採。四、綜上論述：原判決並無（舊）行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規錯誤」之再審事由，並無違誤，請駁回再審之訴等語。
理由按（舊）行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，不服本院八十八年度判字第一七六○號原判決，主張原判決有（舊）行政訴訟法第二十八條第一款即現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。經查原判決係以：「按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，以下同）八十年度綜合所得稅結算申報，被告（即再審被告，以下同）初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二二五、二六四元，乃核定補徵稅額一五、六八三元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十年度領取中科院薪資中之二二五、二六四元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。至原告起訴主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判法第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人、同步實施，免予追繳五年前所得，方為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。且首揭所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，僅就該稅法條文文義加以闡明之行政院及財政部之函釋見解有異，而有變更，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，此觀行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九四號函釋說明二前段亦闡明：「如行政機關本於職權就法規條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用，此類解釋函（令）之生效日應無疑義。」而前揭財政部六十八年台財稅第三八五○一號及行政院八十四年台財稅第三七○○七號函，即屬此類解釋函，自應自首開稅法頒布生效之日適用。至中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦無違平等原則，另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定。又所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人：不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。本件原告既有就本件所得繳納所得稅之義務，被告向原告開徵本件所得稅，即無不合，至有關財政部八十七年二月一十六日台財稅字000000000號函所示中小學教師課外輔導所得起課所得稅時機一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，而財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述，此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，分屬二事，原告自不得據該例謂其本件所得亦不得起課所得稅。而所得稅法就不同之所得如何課徵所得稅，定有不同之規定，原屬立法上之需要，原告未具與他人相同之資格，而於稅捐之課徵上有所差異，事屬正常。此與憲法保障人民之平等權原無牴觸，原告訴稱其本件所得應與現役軍人同享免稅優惠云云，亦非可據。綜上所述，本件原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。」等語資為判決之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋判例均無相牴觸之情形。再審原告所指財政部函釋乃行政命令，並非法規，本不生適用法規顯有錯誤之情事。至再審原告主張原判決有違反所得稅法第九十四條第一項及稅捐稽徵法第四十六條之三從新從輕規定云云。惟查：所得稅法第九十四條第一項但書既規定「但扣繳義務人得向納稅義務人追償之」。足證扣繳義務人僅係納稅義務人之類似保證人之地位，主債務人仍為納稅義務人，再審被告直接向主債務人之納稅義務人追繳系爭稅額，難謂適用法規顯有錯誤，又稅捐稽徵法第四十八條之三之「從新從輕」規定乃限於裁處罰鍰之行政處分，並不及於系爭裁課追繳本稅稅額之情形，此為本院最新之見解，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告所訴各節，均不符合法定提起再審之訴之事由，應認再審起訴意旨為顯無再審理由，應予駁回。至再審原告聲請言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條後段，行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月十四日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年十二月十八日