裁判字號：最高行政法院100年判字第1526號判決
裁判日期：民國100年08月31日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1526號再審原告 張煥禎 再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 李博立 訴訟代理人 謝明珠 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年5月27日本院99年度判字第534號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告係壢新醫院負責人，辦理民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，以權責發生制記帳，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，經再審被告初查依現金收付制調整核定執行業務所得為55,404,542元，歸課綜合所得總額為60,075,938元，補徵應納稅額20,285,687元。再審原告不服，就損害賠償、利息支出、折舊及各項攤提與權責發生制改按現金收付制調整之收入總額、薪資支出、材料費、保險費項目，向再審被告申請復查，再審被告以96年6月27日北區國稅法二字第0960019403號復查決定(下稱原處分)，駁回復查之申請，再審原告不服，遂循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年度訴字第4240號判決（下稱原判決）駁回其訴，再審原告仍不服，提起上訴，復經本院99年度判字第534號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠會計制度部分：執行業務所得之會計制度，所得稅法未明文規定，應按所得稅法第14條第2類第3款關於「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定」之規範意旨，適用權責發生制。執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條以收付實現制為原則，違反母法授權及租稅法律主義，第10條適用權責發生制之要件過於嚴苛，違反比例原則，應屬無效之法規命令，自不拘束法院裁判，詎原確定判決誤以為未逾越所得稅法相關規定，予以適用，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。又再審原告係以獨資或合夥方式經營壢新醫院，再審被告於87年8月27日許可再審原告申請改按權責發生制時，再審原告無從藉由不提供資料，蒙蔽再審被告取得許可，原確定判決認為再審原告構成信賴不值得保護之情形，並錯誤適用行政程序法第121條規定，行使撤銷權，自有「適用法規顯有錯誤」之再審事由。㈡關於損害賠償支出部分：查核辦法第31條第1款就損害賠償導致之費用損失規定，須取得公家機關之證明並檢附支出憑證始予認定，對照營利事業所得稅查核準則第103條就損害賠償所致之損失認定要件，並不以取得公家機關之證明為必要，查核辦法第31條第1款之規定，顯增加法令所無之限制，應屬違法無效。原確定判決適用無效之法規為裁判，自有「適用法規顯有錯誤」之再審事由。㈢關於利息支出部分，再審被告計算短期投資不得扣除之利息費用，所採標準違反推計課稅應反映所得額實質原則。另關於折舊及各項攤提部分，再審被告轉正為固定資產之遞延費用，既未職權調查並證明事實上有殘價，原確定判決逕按查核辦法第30條第4款之規定，核認折舊費用，適用法規亦有錯誤。又有關執行業務收入－自費部分，再審原告業已於復查階段爭執，原確定判決以再審原告怠於爭執，依爭點主義駁回此部分主張，適用法規亦有錯誤云云。
三、再審被告則以：㈠權責發生制部分：壢新醫院91年度以權責發生制記帳，原核定依查核辦法第3條及第10條第1項前段、第2項前段規定按現金收付制調減其收入總額及薪資支出等費用總額。再審原告主張依所得稅法規定費用列支準用營利事業所得稅之規定，並經核准自88年1月1日起適用權責發生制，應按原申報數認定云云，查執行業務所得之計算，除查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，另聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，查該醫院並非聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，依前揭規定，其主張核不足採。又有關再審原告主張該醫院業經再審被告核准自88年度起適用權責發生制，嗣縱撤銷該項核准，再審原告對再審被告行政處分之信賴應受保護乙節，查再審被告作成87年8月27日北區國稅中壢審字第87083678號核准函，嗣作成91年4月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函撤銷前開核准函，係按依法行政原則，對原屬違法之行政處分撤銷，以回復於合法之狀態，再審原告並未因前開違法核准之行政處分而有信賴利益存在，亦不因該違法行政處分之撤銷而受有損害，尚無信賴保護原則之適用。至會計制度變更，係屬企業（或執行業務者之業務）內部會計事項變動，自不得藉由變更以減少其原本應納之稅捐，本件系爭醫院因會計制度變更導致應納之稅捐減少，於法自屬不合。又所得稅法第22條係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」範疇，而本件係綜合所得稅範疇，並無該條之適用。再者，所得稅法第3章第3節及第4節係就「營利事業」所發生之費用：如薪資、職工退休金、捐贈、交際費、折舊等，訂定原則性之規定，而執行業務之費用，所得稅法並未訂定相關規定，所得稅法第14條第1項第2類第3款乃訂定前開準用之規定，惟自查核辦法發布施行後，執行業務費用之列支，悉依該辦法之規定辦理，已無須「準用」。又「會計制度」與「費用」有別，縱執行業務者之費用得予準用，會計制度亦無該「準用」適用之餘地。綜上，原核定依現金收付制調減收入總額及薪資支出等費用總額並無不合。㈡利息支出部分：該醫院列報13,546,757元，原核定以其中屬短期投資之借款75,844,706元與業務無關，按該借款占總借款比率27.987%核算該部分利息支出3,988,012元，予以調減，另依現金基礎調增利息費用702,760元，計剔除3,285,252元。再審原告主張91年短期投資增加，係該醫院運用本期營運所產生之閒置資金投資，以獲取較高之收益云云。然查再審原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，原核定並無不合。又私立醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，醫院之資產及負債，應歸屬於醫院負責人，故系爭短期投資，實質上係再審原告個人投資行為，與醫院業務無關。另系爭銀行借款如確供醫院使用，再審原告未優先償還銀行借款，卻使用於與業務無關之短期投資，相當於該短期投資部分之利息費用自非直接必要費用。㈢其他費用損害賠償部分：該醫院列報1,281,800元，原核定以損害賠償未檢附相關證明文件不予認定。
查再審原告未能提示警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，原核定並無不合。㈣折舊及各項攤提部分：壢新醫院91年度列報折舊70,525,514元及各項攤提8,127,349元，其中整修、粉刷、水電、空調等工程列在各項攤提，未預計殘值，再審被告轉列固定資產，並依規定自成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，分別核定折舊73,358,281元及各項攤提5,102,857元，並無不合。㈤執行業務收入－自費部分：依本院62年判字第96號判例意旨採取「爭點主義」，再審原告係提起行政訴訟時，始提出此爭點，顯然未符爭點主義，而不合法等語，資為抗辯。
四、本院按：㈠再審被告之代表人原 邱政茂 ，嗣已變更為吳自心，茲據渠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。㈡當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。㈢再審原告指原確定判決錯誤適用查核辦法第3條、第10條，而行為時所得稅法第14條第2類第3項後段並未明確授權財政部制訂限制人民權利之規定，原確定判決見解顯然違反憲法第19條租稅法律主義等等。經查，原確定判決已說明依查核辦法第1條已明列其所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之法律授權之依據，該辦法內容並未逾越所得稅法等相關之規定，與母法規定無違，自得加以適用。原判決業已詳述所得稅法第22條第2項關於營利事業應採用權責發生制或現金收付制之規範，並不在所得稅法第14條第1項第2類第3款「費用列支」準用營利事業所得稅規定之範圍。又所得稅法第22條第2項係適用於營利事業所得稅者，而執行業務所得則係申報個人綜合所得稅，二者迥不相侔，所得稅法第22條第2項規定本不在申報個人綜合所得稅得以適用之範圍。而依上開查核辦法第3條規定意旨，執行業務所得之計算，應以收付實現為原則，雖例外情形可按權責發生制計算所得，但係以聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者為限。本件再審原告所經營之壢新醫院係獨資創設之醫院，並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，其會計制度自應採用現金收付制等情。再審原告此部分所指係就原確定判決已論駁不採之見解再為爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤。㈣關於再審原告87年8月21日向再審被告所屬中壢稽徵所申請由現金收付制改為權責發生制時，並未檢送任何符合得改為權責發生制之資料以供審核，顯係對重要事項不提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料陳述而作成行政處分，有信賴不值得保護情事；又本件係關於再審原告之所得稅申報事件，僅與再審原告個人私益有關，再審被告撤銷之前違法之核定，要與公益無涉，依行政程序法第117條規定再審被告自得撤銷，並無需給予補償，且原確定判決以行政程序法於90年1月1日施行，行政程序法施行前，就撤銷權之行使，法律並無除斥期間之規定，則於行政程序法施行前即得行使撤銷權者，於行政程序法施行後關於撤銷權之除斥期間，應自行政程序法施行之日起算。再審被告行使撤銷權，並未逾行政程序法施行後2年之除斥期間等情，均經原確定判決於理由內詳為論述。再審原告指摘原確定判決錯誤適用行政程序法第121條規定行使撤銷權云云，係就原確定判決法律上見解之歧異為主張，難謂為適用法規錯誤。㈤至於再審原告其餘主張，係重述其為原確定判決所不採之陳詞，再為爭執，核屬就原確定判決法律上見解之歧異主張，或就已為論斷不採之理由再為爭執，均難謂為適用法規錯誤。㈥綜上所述，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴主張原確定判決有再審事由，難認為有理由，應予駁回。至於再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定事由提起再審之訴部分，本院另裁定移送於臺北高等行政法院，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月31日
最高行政法院第四庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年9月1日
書記官葛雅慎