裁判字號：最高行政法院90年判字第2339號判決
裁判日期：民國90年12月07日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二三三九號
原告仲冠投資股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因八十年度營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月七日台八十八訴字第三三八三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十年度營利事業所得稅結算申報，原按投資收益（現金股利及股票股利）之百分之二十申報營業收入計新臺幣（以下同）三五、二三九、四五八元，課稅所得額為虧損四、四一一、六八○元。被告以其出售股票收入二四○、一九
五、○○○元、現金股利收入五五、八二二、一八一元及股票股利收入一二○、三七
五、一一○元，核定營業收入二七五、四三四、四五八元，並依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用
一、五八○、○九八元及利息支出一九、二六○、九五九元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為一六二、一三四、一二三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十七訴字第四五三六○號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，追認出售證券交易所得一六、一八一元，變更課稅所得額為一五、六三六、二四四元。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部份，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應接核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部份應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及兔稅之範圍，仍當依法律之規定方符合憲法之本旨。次查所得稅法第三條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」。係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則。二、行政院再訴願決定稱：財政部八十三年二月八日台財稅000000000號函，係該部本於財稅主管機關之職權，依據所得稅法第四條之一證券交易所得兔納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加納稅人所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋。行政院再訴願決定復稱：「如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象」。按本公司所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益？其論理實有偏頗。三、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅0000000000號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎，顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅000000000號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第二十四條條）解釋之合理性有欠週延，有違租稅公平原則。綜上所述。請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋有案（八十七年版所得稅法令彙編第三五○頁）。
二、原告係經營有價證券之買賣為業，本期有併證券出售部分未予分攤其營業費用及借款利息，是本局依首揭函釋規定核計出售有價證券應分攤營業費用為一、五七八、八七一元（計算式：營業費用2,739,194元×出售證券收入240,195,000元/240,195,000元＋股利收入176,197,291元＋董監事酬勞收入320,000元）、應分攤利息費用一九、二四六、○○五元（計算式如應分攤營業費用計算），核定本期證券交易所得為一
六二、一五○、三○四元（計算式：有價證券出售收入240,195,000元-出售有價證券成本57,219,820元－應分攤營業費用1,578,871元-應分攤利息費用19,246,005元），並無不合。三、查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。查所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」又查所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，乃所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，上亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨一致。是原告所訴有價證券出售，依首揭函釋分攤營業費用及利息費用，係屬行政命令，有違租稅法律主義之精神及租稅公平原則乙節，顯係誤解。另查財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。本件原處分經財政部、行政院訴願、再訴願決定均持相同見解，予以維持，原告復執前詞，資為爭議，仍難認為有理由。綜上所述：原處分及復查、訴願、再訴願決定無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由
一、按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅第000000000號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤營業一般營業所生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。二、原告係經營有價證券之買賣為業，八十年度營利事業所得稅結算申報，原按投資收益（現金股利及股票股利）之百分之二十申報營業收入計三五、二三九、四五八元，課稅所得額為虧損四、四一一、六八○元。被告重為復為決定，以依據卷附原告八十年度營利事業所得稅結算申報書及其他收入明細表記載，取自聯廣公司之董事酬勞三二○、○○○元，應依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋併入計算，重新計算其出售證券部分應分攤之營業費用為一、五七八、八七一元，利息支出為一九、
二四六、○○○元，免稅之證券交易所得為一六二、一五○、三○四元，准予追認出售證券交易所得一六、一八一元，與首揭規定尚無不合。三、原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略謂：㈠其營業收入來源主要為投資公司配發之股利收入，其次為出售證券收入，而股利收入於五十二年時稅法曾規定屬免稅所得，嗣於六十九年時規定百分之八十部分免計入所得課稅，故營業費用及利息支出即不須分攤免稅及非免稅部分，而應全部認定。㈡出售證券收入係將列於營業收入項下之出售證券總價額，扣除列於營業成本之原持股本，即為證券交易所得，而證券交易所得自七十九年起依所得稅法第四條之一規定停徵，故股利收入及出售證券收入均應免稅無課稅所得，況其投資股權係以長期持有為目的，本年度出售證券成本僅占總投資之百分之三．二一，若不依法令規定免稅之精神核課，亦應以出售證券成本占總投資比例為分攤基礎。㈢財政部以行政命令訂定之八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋規定有價證券買賣為專業之營利事業，出售有價證券應分攤營業費用及利息費用，明顯違反租稅法律主義及租稅之公平原則等語。四、經查：㈠行為時所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免稅之規定，原告系爭項目為買賣有價證券交易所得，適用行為時所得稅法第四條之一及其相關營利事業所得之計算，與行為時所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算，係屬二事，不宜混淆。行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用分配原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係該部本於財稅主管機關之職權，依據所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律生效日起，有其適用，並未違反租稅法律主義及租稅公平原則。㈡原告既係經營有價證券買賣為專業之營利事業，其購入有價證券之目的在獲取利益，不論經營策略、獲利因素等不同考量或其證券持有期間之長、短期投資，均屬營業行為範疇，原告所稱以出售證券成本占總投資之比例作為計算基礎云云，尚不足採。被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，計算有價證券出售應分攤之營業費用一、五七八、八七一元及利息支出一九、二四六、○○五元，於法尚無不合。㈢財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。㈣原告訴稱股利收入之費用及利息應全數認列一節，因本件僅就有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除，至其投資收益（股利收入）等相關費用及利息支出，均已全數認列。原告所稱出售證券總額減除投資證券成本及手續費、證交稅後之餘額即為證券交易所得，不應再減除營業費用及利息支出云云，核與首揭規定不合，尚不足採。綜上所述，被告所為之重為復查決定，追認出售證券交易所得一六、一八一元，變更課稅所得額一五、六三六、二四四元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十年十二月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年十二月十三日