臺北高等行政法院94年度訴更一字第71號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴更一字第71號判決

裁判日期：民國94年11月30日

裁判案由：限制出境

臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00071號原告甲○○訴訟代理人 陳生全 律師被告財政部代表人 林全 （部長）訴訟代理人丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國92年7月31日院臺訴字第0920087850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係珍奇玩具有限公司（下稱珍奇公司）之負責人，該公司因滯欠已確定之民國（下同）87年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）合計新台幣（下同）4,259,979元，被告所屬臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）以其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以91年8月15日南區國稅徵字第0910025729號函報被告以91年9月10日台財稅字第0910097320號函轉內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第3957號裁定駁回，原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院以94年度裁字第632號裁定將原裁定廢棄，並發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告是否為應受限制出境之珍奇公司之負責人？㈠原告主張之理由：
⒈按原告對於鈞院92年度訴字第3957號裁定提出抗告，業經最
高行政法院以94年度裁字第632號裁定「原裁定廢棄」。其理由以被告所為91年9月10日台財稅字第0910097320號函請境管局限制原告出境即屬行政處分，並已發生效力，原告於91年10月8日向行政院提出陳情書，依法應視為原告已於法定期間內向訴願管轄機關提起訴願。故被告於91年11月25日台財稅字第0910099780號函、92年1月14日台財稅字第0920080264號函均屬重覆處分，基於行政處分之拘束力，該二重覆處分不生任何法律效果。故訴願決定以被告91年11月25日台財稅字第0910099780號函為行政處分，卻又以被告92年1月14日台財稅字第0920080264號函於92年1月15日送達之日期為準，計算原告得提起訴願之不變時間，而以原告於92年4月7日始向行政院提起訴願，已經逾期為由，不予受理，及原裁定不予導正，仍予維持，均屬違誤，故為廢棄原裁定之裁定，並發回鈞院更為審理。最高行政法院之裁定內容及理由，認事用法甚為正確無誤，原告對此完全認同。
⒉原告已合法提出訴願，鈞院應撤銷原處分及訴願決定，蓋原處分並非適法，理由如下：
⑴原告經營之珍奇公司早已於83年間辦理歇業，並經前省
政府建設廳吊銷工廠執照在案，故珍奇公司已無任何營業存在，被告所指原告未繳87年度未分配盈餘營利事業所得稅顯屬不實，蓋公司既無營業，何來未分配盈餘？退一步言，珍奇公司既已於83年間歇業，故84年、85年及86年這3年間亦無任何營業行為，則南區國稅局報請被告謂原告有核定之87年度稅款未予繳納，豈不矛盾？⑵原告於87年間所出售之公司名下土地及廠房，雖依登記
屬公司名義，但實為信託之法律關係，蓋原告為土地及廠房之獨資所有人，南區國稅局並未查證，其認定顯與事實不符。又原告出售土地並已依法繳納土地增值稅，如再核定為未分配盈餘營利事業所得稅，顯為重覆課稅，蓋一般土地買賣僅需繳納土地增值稅即可，被告竟要求原告另需繳納未分配盈餘營利事業所得稅，顯違實質課稅原則。縱認為依登記名義屬公司資產，則依所得稅法第4條第16款之規定，營利事業出售土地，交易所得免稅，故南區國稅局將此部分核定未分配盈餘營利事業所得稅，誠屬違誤。
⒊綜上所述，南區國稅局所指珍奇公司未繳納87年度營利事
業所得稅，其認定資料不實，核定稅款錯誤，被告據此所為限制原告出境之行政處分顯非適法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納
稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；．．．納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第1項前段、第3項前段及第49條前段所明定。
⑵次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之
營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
」為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。
⑶再按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應
行清算。」及「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」分別為公司法第24條及第25條所明定。
⑷另按「左列各種所得，免納所得稅︰16、個人及營利事
業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」分別為所得稅法第4條第16款及第66條之9所明定。
⑸又「清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申
報清算所得之義務，若有清算所得未依法辦理申報或繳稅，．．．依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」「公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。」分別為財政部80年3月27日台財稅字第790383974號及84年7月12日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件珍奇公司經南區國稅局依查得資料，核定87年度營利
事業所得稅（本稅）712,150元及同年度未分配盈餘營利事業所得稅（本稅）217,645元，兩筆欠稅款含滯納金、滯納利息等合計1,347,415元，該公司逾期未繳納，且已達首揭限制出境金額標準，南區國稅局據此報請被告以90年5月3日台財稅字第0900025485號函請境管局限制原告出境，嗣因稅單送達有瑕疵，被告乃於90年8月8日以台財稅字第0900090722號函，解除原告出境限制；然查該公司除87年度未分配盈餘營利事業所得稅（本稅）原核定217,645元外，又另因發現該公司同年度出售土地及廠房，南區國稅局乃依所得稅法第66條之9規定，補徵同年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅（本稅）2,137,561元，另原核定87年度營利事業所得稅712,150元，經更正為702,037元後，上開3筆欠稅款加計滯納金、滯納利息等合計4,259,979元，其營利事業所得核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書及更正通知單等，於90年12月10日重新送達原告，並經原告簽收在案，而原告未於期限內依法提起行政救濟而告確定，亦因上揭稅款逾期未繳納，且已達限制營利事業負責人出境金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，並無違誤。
⒊查珍奇公司87年出售土地及廠房，其中出售廠房所得2,84
8,149元，經核定應納營利事業所得稅702,037元外，另出售土地所得21,405,948元部分，依所得稅法第4條第16款規定雖免課徵營利事業所得稅，惟該所得係屬未分配盈餘項目，依所得稅法第66條之9規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，是南區國稅局據此核定該公司87年度未分配盈餘加徵百分之十之營利事業所得稅2,355,206元，並無違誤。至原告訴稱87年度營利事業所得稅稅款繳款書、核定通知書及更正通知書等之送達，原告並無簽收未合法送達乙節，查前揭稅額繳款書、核定通知書及更正通知單等，南區國稅局已一併於90年12月10日送達原告並經原告簽收在案，有郵政收件回執可稽，而原告收件後並未於期限內依法提起行政救濟，是該核定稅捐已告確定。另原告訴稱依最高行政法院60年度判字第278號判例及最高法院65台上3031號判例，公司倒閉解散時，負責人不應陪繳乙節，查依公司法第24條、第25條及財政部函釋規定，解散公司，應行清算，而清算範圍內，視為尚未解散；且清算不合法，不生清算終結效果，公司人格自不消滅，公司法人人格仍視為存續，而原告雖於88年4月23日向台灣省政府建設廳辦理珍奇公司解散登記，惟該公司迄未辦理清決算申報，亦未通知稽徵機關申報債權，足見該公司之法人人格並未消滅，且該公司欠繳稅捐已達限制出境金額標準，被告對負責人即原告限制出境，並非無據，原告援引該判例顯有誤解。
⒋原告主張其87年間所售之公司名下土地及廠房，雖以公司
名義登記，但實為信託之法律關係，蓋原告實為土地及廠房之所有人，被告核定出售之房地所得歸課所得稅，顯與事實不符云云。按信託法於85年1月26日以華總⑴義字第8500017250號令制定公布施行，依信託法第2條規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之，又第4條規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；查珍奇公司於87年間出售之土地及廠房，係63年間即取得，當時信託法尚未公布，且原告並未提示信託契約，亦無信託登記之事實，其所指信託關係顯不存在，原告所稱係屬誤解。
⒌綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
理由
甲、程序方面：本件原告係珍奇公司負責人，該公司經南區國稅局依查得資料，核定87年度營利事業所得稅含滯納金、滯納利息等合計1,347,415元，原告未繳納，其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，南區國稅局據此報請被告以90年5月3日台財稅字第0900025485號函請境管局限制原告出境，嗣因稅單未合法送達原告，被告乃以90年8月8日台財稅字第0900090722號函，解除原告出境限制。然南區國稅局又以珍奇公司87年度未分配盈餘營利事業所得稅除原核定217,645元外，發現該公司出售土地及廠房，另補加徵同年度未分配盈餘營利事業所得稅2,137,561元，並重新審查核定其87年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息等）共計4,259,979元，將其營利事業所得稅核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書及更正通知單等，於90年12月10日重新送達原告，並據此報請被告以91年9月10日台財稅字第0910097320號函轉境管局限制原告出境。原告不服，於91年10月8日向行政院提出陳情書略謂其先後兩次無端遭被告限制出境，至感莫名，珍奇公司奉准解散已兩年有餘，原告自始至終絕無欠稅紀錄，請查明原委，並解除原告之入出境限制等語，經行政院秘書處以91年10月11日院台財移字第0000000000-A號函轉經被告以91年11月25日台財稅字第0910099780號函復原告略謂：珍奇公司滯欠稅捐尚未繳清或提供相當擔保，原告為其負責人，仍應繼續限制原告出境，尚不得解除出境限制等語。原告不服，再於91年12月30日提出陳情，經被告以92年1月14日台財稅字第0920080264號函復略以，所請解除出境限制一案，前經以91年11月25日台財稅字第0910099780號函復在案，不再予處理等語。原告乃於92年4月7日再向行政院提出陳情書，繼於同年月23日補正提出訴願書，訴願機關遂以逾期提起訴願為由，而為不受理之決定，故非全然無見。惟查，「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」訴願法第57條前段及第3條第1項定有明文；次按「營利事業欠稅其負責人（原告）是否有限制出境之必要，係由財政部決定，內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否，是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達原告時，應認為已發生法律上之效果，即為行政處分，得對之請求行政救濟。」最高法院83年3月份庭長、評事聯席會議決議著有明文；又凡行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，均屬重覆處分，不生任何法律效果，即非行政處分。經查，本件被告以91年9月10日台財稅字第0910097320號函請境管局限制原告出境同時副知原告後，即已發生行政處分之效力，原告旋於91年10月8日（收文日期）向行政院提出陳情書，已有對被告限制出境之處分表示不服之意思，且未超過訴願法第14條第1項所定期間30日，有該陳情書附行政院檔案卷可稽，則揆諸首揭法條規定，應視為原告已在法定期間內向訴願管轄機關行政院提起訴願。詎行政院未以訴願案處理，竟轉由被告以91年11月25日台財稅字第0910099780號函復否准解除原告出境限制，經原告再度陳情後，又以92年1月14日台財稅字第0920080264號函復重申前函已明確答覆云云，核該2函主旨及說明內容，係在重申被告前開限制原告出境處分仍存續之前提下，表示於珍奇公司滯欠87年度營利事業所得稅尚未繳清或提供相當擔保前，不得解除原告出境限制，或表示不再處理，而明示或默示拒絕原告解除出境限制之請求，揆諸首揭說明，其性質即屬重覆處分，不生任何法律效果。嗣後原告歷次對其提出陳情書及訴願書，應視為原告繼續為不服之意思表示及為訴願書程式之補正，均不影響原告先前已在法定期間內提起訴願之事實。而訴願決定竟認被告91年11月25日台財稅字第0910099780號函為行政處分，卻又以被告92年1月14日台財稅字第0920080264號函於92年1月15日送達之日期為準，計算原告得提起訴願之不變期間，進而以原告於92年4月7日始向行政院提起訴願（提出陳情書），已經逾期為由，不予受理，自有違誤。而原告既已合法提起訴願，並起訴請求撤銷原處分、及訴願決定，原處分又屬羈束處分，僅生適法與否之問題，不生由訴願管轄機關就裁量是否適當先予審查之問題，亦無其他適於由訴願管轄機關先行實體審查之理由，自應由本院就系爭處分是否適法予以審究，合先敍明。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；．．．納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第1項前段、第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。再按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」及「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」分別為公司法第24條及第25條所明定。另按「左列各種所得，免納所得稅︰16、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。
」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」分別為所得稅法第4條第16款及第66條之9所明定。又「清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得未依法辦理申報或繳稅，．．．依據前司法行政部68函民字第5991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」「公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。」分別為財政部80年3月27日台財稅字第790383974號及84年7月12日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件珍奇公司經南區國稅局依查得資料，核定87年度營利事業所得稅（本稅）712,150元及同年度未分配盈餘營利事業所得稅（本稅）217,645元，兩筆欠稅款含滯納金、滯納利息等合計1,347,415元，該公司逾期未繳納，且已達首揭限制出境金額標準，南區國稅局據此報請被告以90年5月3日台財稅字第0900025485號函請境管局限制原告出境，嗣因稅單送達有瑕疵，被告乃於90年8月8日以台財稅字第0900090722號函，解除原告出境限制；然查該公司除87年度未分配盈餘營利事業所得稅（本稅）原核定217,645元外，又另因發現該公司同年度出售土地及廠房，南區國稅局乃依所得稅法第66條之9規定，補徵同年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅（本稅）2,137,561元，另原核定87年度營利事業所得稅712,150元，經更正為702,037元後，上開3筆欠稅款加計滯納金、滯納利息等合計4,259,979元，其營利事業所得核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書及更正通知單等，於90年12月10日重新送達原告，並經原告簽收在案，而原告未於期限內依法提起行政救濟而告確定，亦因上揭稅款逾期未繳納，且已達限制營利事業負責人出境金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，於法並無違誤。原告雖主張所經營之珍奇公司早已於83年間辦理歇業，並經前省政府建設廳吊銷工廠執照在案，故珍奇公司已無任何營業存在，被告所指原告未繳87年度未分配盈餘營利事業所得稅顯屬不實，蓋公司既無營業，何來未分配盈餘？且珍奇公司既已於83年間歇業，故84年、85年及86年這3年間亦無任何營業行為，則南區國稅局報請被告謂原告有核定之87年度稅款未予繳納，實相矛盾。且其87年間所售之公司名下土地及廠房，雖以公司名義登記，但實為信託之法律關係，蓋原告實為土地及廠房之所有人，被告核定出售之房地所得歸課所得稅，顯與事實不符；又依最高行政法院60年度判字第278號判例及最高法院65台上3031號判例，公司倒閉解散時，負責人不應陪繳云云。
三、經查，依公司法第24條、第25條及財政部函釋規定，解散公司，應行清算，而清算範圍內，視為尚未解散；且清算不合法，不生清算終結效果，公司人格自不消滅，公司法人人格仍視為存續，而原告雖於88年4月23日向台灣省政府建設廳辦理珍奇公司解散登記，惟該公司迄未辦理清決算申報，亦未通知稽徵機關申報債權，足見該公司之法人人格並未消滅，且該公司欠繳稅捐已達限制出境金額標準，被告對負責人即原告限制出境，並非無據。而按信託法於85年1月26日以華總⑴義字第8500017250號令制定公布施行，依信託法第2條規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之，又第4條規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；查珍奇公司於87年間出售之土地及廠房，係63年間即取得，當時信託法尚未公布，且原告並未提示信託契約，亦無信託登記之事實，其所指信託關係顯不存在云云，亦非可採。至於上開3筆欠稅款加計滯納金、滯納利息等合計4,259,979元，其營利事業所得核定稅額繳款書暨核定通知書、未分配盈餘核定稅額繳款書(繳納期限均已延長為90年12月16日至同年月25日)及更正通知單等，於90年12月10日重新送達原告，並經原告簽收在案，被告主張原告未於期限內依法提起行政救濟而告確定，亦因上揭稅款逾期未繳納，且已達限制營利事業負責人出境金額標準。本件既屬多階段之行政處分，由被告所屬南區國稅局函報被告函轉境管局限制原告出境，則原告究竟有無滯欠已確定之營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息），自應以稅捐稽徵主管機關即南區國稅局之認定為斷，被告機關與本院僅得為形式上之審查。原告如認並未滯欠上開稅款，自得以南區國稅局為被告向有管轄權之行政法院提起確認之訴，而非在本件限制出境案件加以爭執，本院就前開被告所提出之函件為形式上之審查，並未發現明顯之瑕疵，實難遽認原告並未滯欠稅款、滯納金及遲延利息。從而，原告申請解除其出境之限制，並不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，原處分否准其申請，並無違法，訴願決定機關不察為訴願不受理之決定雖有不合，惟如前所述，原限制出境之處分既應維持，其結果並無不同，原告訴請撤銷仍為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月30日
書記官簡信滇