裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1149號判決
裁判日期：民國96年09月18日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一一四九號九原告南和興產股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉豐州 律師
陳韋利 律師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年十月二十三日高市府法一字第０九五００五四四八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於追補原告民國
九十二、九十三年度差額地價稅各超過新台幣三五六、一四八元及三六七、七八一元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，於民國（下同）九十一年四月四日分割為同段二四七八、二四七八之一地號等二筆土地，面積分別為二、一七八平方公尺及一、九七二平方公尺，而同上市區○○○路○○○號之建物係位於分割後之二四七八地號土地（下稱系爭土地）上，該建物於七十四年間領得使用執照，其退縮騎樓地面積三六０．二四平方公尺，原按騎樓走廊地免徵地價稅，嗣被告所屬苓雅分處於執行九十四年地價稅稅地清查工作計畫時，查得該退縮騎樓地屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不得免徵地價稅，乃於九十四年七月二十九日通知原告系爭退縮騎樓地應自九十二年起恢復課徵地價稅，被告所屬三民分處並於同年九月二十三日依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵九十二年及九十三年地價稅分別為新台幣（下同）四０五、四一八元及四一八、六六一元，合計八二四、０七九元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告所有坐落系爭土地，其中面積三六０．二四平方公尺部分，係原告於申請建築時，依高雄市建築管理自治條例第八條規定所留設之法定騎樓地或無遮簷人行道，此有卷附高雄市政府工務局九十四年十二月二十九日高市工務建字第九四００三八八二一號函復被告所屬三民分處略謂：「經查本市○○區○○○段○○○○○號土地臨建國一路及武廟路沿線寬度三．九平方公尺部分（如附圖著色部分），為依法退縮之騎樓地」可資佐證。
（二）土地稅減免規則第十條所定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不以其直上方有建物為限：
1、土地稅減免規則第十條已明定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」有建築改良物者，則依地上建物層數按比例減徵。由此一規定可見，土地稅減免規則所定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不限於其直上方應有建築改良物，反而有建築改良物者，僅能依比例減徵。
2、土地稅減免規則第十條規定之前身為五十七年二月十二日修正平均地權條例第二十五條規定，其內容為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」而其修正理由則係：「增訂騎樓用地征收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減征地價稅，以昭公允。」換言之，五十七年二月十二日修正前平均地權條例第二十五條乃係規定供公共通行之騎樓走廊地皆免課地價稅，惟因考慮有人於騎樓走廊地上方興建建物，故修正為騎樓走廊地上方有建物時，僅能按建物層數比例減徵。由上述立法經過可見，土地稅減免規則第十條規定之前身即五十七年二月十二日修正平均地權條例第二十五條所規定之「騎樓走廊地」，應係指申請建築時，依法所應留設之供公共通行之土地，並不限於其直上方應有建築改良物，反而有建築改良物者，僅能依比例減徵。
（三）訴願決定略謂：「高雄市建築管理自治條例第八條之規定既將『騎樓』及『無遮簷人行道』分別列舉，就其性質言，自不得將二者解為所指係同一設置；又法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積，但退縮騎樓地未建築部分計入法定空地，亦為前揭建築技術規則建築設計施工編第二十八條所明定，足認『騎樓』與『無遮簷人行道』二者在營建之用語或法規中之地位並不相同，故不能將『無遮簷人行道』認為即屬『騎樓』，而認為有土地稅減免規則第十條之適用」云云，惟查：
1、土地稅減免規則第十條以及其之前身即五十七年二月十二日修正平均地權條例第二十五條皆規定：「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」由是可見，該條所謂「騎樓走廊地」，並未限制必須其直上方有建物，亦即，並無所謂直上方「有建物者為騎樓，無建物者為無遮簷人行道」之區分。因此，高雄市建築管理自治條例第八條將「法定騎樓地」及「無遮簷人行道」分別列舉，縱如訴願決定所述，係有意以此區分土地上方「有建物」及「無建物」兩種情形，然而此等區分應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義，否則土地稅減免規則第十條「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之規定，豈非將永無適用餘地？
2、建築技術規則建築設計施工編（下稱建築設計施工編）第二十八條固規定：「法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」似將騎樓地區分為「法定騎樓」及「退縮騎樓地」。然而，由其規定「退縮騎樓地未建築部分」等語，似乎意指尚有所謂「退縮騎樓地已建築部分」之情形，則其所謂「退縮騎樓地」是否僅係指其直上方無建物之土地，顯然已非無疑。再者，如前所述，土地稅減免規則第十條規定就「騎樓走廊地」並未限制必須其直上方有建物，且尚規定「騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，則縱建築技術規則係將騎樓地區分為有建物之「法定騎樓」與無建物之「退縮騎樓地」，然此一區分亦應僅具營建法規上之意義，而無土地稅法上之意義。
（四）未建築之「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，應仍有土地稅減免規則第十條之適用，而得免徵地價稅：
1、訴願決定略謂：騎樓走廊地若計入法定空地，則申請建築人即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，其已具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，故「騎樓走廊地」若計入「法定空地」，仍應適用土地稅減免規則第九條但書之規定，不予免徵云云。惟查：
（1）「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道．．．前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。」高雄市建築管理自治條例第八條定有明文。另騎樓、走廊乃屬道路交通管理處罰條例所規定之「道路」及「人行道」（上開條例第三條第一款、第三款參照），依法不得於其上堆積、放置足以妨礙交通之物或擺設攤位，違反者得處行為人罰鍰，道路交通管理處罰條例第八十二條、第八十三條亦定有明文。是依法留設之「騎樓走廊地」，已形同成立法定公用地役關係，土地所有人對之顯然已無任何自由使用之利益，建築法規容許將未建築部分計入法定空地，僅是稍微填補土地所有人之損失而已，不能認為係特別賦予土地所有人建築上利益。反觀一般之法定空地，土地所有人雖然不得於其上建築，然對之仍有其他使用利益，兩者之法律地位仍有其差異。因此，自不能以未建築之騎樓走廊地可計入法定空地，即認與其他法定空地相同，可不予以減免地價稅之優惠。
（2）再者，就同屬騎樓走廊地之「法定騎樓」，土地所有人不但已享有建築上利益，且依建築設計施工編第二十八條之規定，其所占面積尚「不計入基地面積及建築面積」，惟該等「法定騎樓」仍得依土地稅減免規則第十條規定減免地價稅。則未建築之「騎樓走廊地」，縱然得計入「法定空地」，而享有一定建築上利益，自仍應依土地稅減免規則第十條之規定，給予土地所有人賦稅上之優惠，始符公平原則。
2、訴願決定復略謂：土地稅減免規則第九條為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第十條另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第十條規定，惟第十條未規定之事項，當仍應適用屬普通規定之第九條規定，故供公共通行之騎樓走廊地如屬建造房屋應保留之空地，依第九條但書規定，即不予免徵云云。經查，上述訴願決定有關土地稅減免規則第十條為同規則第九條之特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第十條規定之見解，固無違誤。惟其所謂同規則第十條此一特別規定未予除外之事項，仍應適用同規則第九條普通規定中之除外規定，其法律見解則容有可議之處。蓋：（一）所謂特別規定，乃係就普通規定中之特別情形，賦予與普通規定不同之效果法律，而法律所規定之但書，其用意及功能則在於限縮本文之適用範圍，是普通規定之但書所限縮之對象自係普通規定之本文，而非特別規定，訴願決定認於應適用特別規定之情形，可將特別規定與普通規定之但書合併適用，論理上顯然有誤；（二）騎樓走廊地之所有人對於騎樓走廊地，已無自由使用之利益，而一般法定空地之所有人對於法定空地則仍有使用利益，兩者之法律地位並不相同，此由土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條特別例示「騎樓走廊用地」得予減免，即可得知。是土地稅減免規則第十條就騎樓走廊地地價稅之減免，既於同規則第九條之外，特別予以規定，且該規定又無類似同規則第九條但書之明文，此自係同規則第十條規定有意之省略，而非遺漏，訴願決定認其為漏未規定事項，亦有違誤。
（五）原告主張依土地稅減免規則第十條規定減免地價稅者，除登記騎樓地面積外，尚包含退縮騎樓地面積：
1、土地稅減免規則第十條已明定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」而有建築改良物者，則依地上建物層數按比例減徵。由此可見，土地稅減免規則所定之「騎樓走廊地」，並不限於其直上方應有建築改良物，是不論是登記騎樓地（即直上有建築改良物者）或是未登記於建物登記謄本之退縮騎樓地，均屬土地稅減免規則第十條所稱之「騎樓走廊地」。
2、經查，原告所有系爭土地，其地上建物無騎樓登記資料，而其依法留設之退縮騎樓地面積為六七七平方公尺，是此部分原告得減徵之騎樓走廊地面積為六七七平方公尺（計算式為０+六七七＝六七七）。
（六）退步言，縱認「騎樓走廊地」計入「法定空地」而不得適用土地稅減免規則第十條減免，惟系爭土地之退縮騎樓地面積並非全部均計入法定空地面積，就該未計入法定空地面積部分，亦應依土地稅減免規則第十條規定予以減免：
1、按本件系爭土地，申請建造執照時，其法定建蔽率為百分之六十，此有卷附之九十六年四月十七日高雄市政府工務局高市工務建字第０九六０００九四三八號函可稽。
2、基於上述，系爭土地於申請建築當時應留設之法定空地面積為八七一平方公尺，最大可建築面積為一、三０七平方公尺，而系爭土地上已建築面積僅一、二六二．七三平方公尺，故尚有四四．二七平方公尺屬於未計入法定空地之退縮騎樓地，此部分應依土地稅減免規則第十條第一項前段予以免徵地價稅，是就本件系爭土地原告得減徵之騎樓走廊地面積為四四．二七平方公尺（計算式為０＋四四．二七＝四四．二七）。
3、再者，本件退縮騎樓地均供公共通行使用，是縱認依法留設之退縮騎樓地非屬騎樓而不得依土地稅減免規則第十條規定減徵地價稅，惟上開未計入法定空地之退縮騎樓地面積四四．二七平方公尺部分既均供公共通行使用，符合「無償供公共使用之私有土地」之要件，自亦得依土地稅減免規則第九條本文規定予以免徵地價稅。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」同減免規則第十條第一項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」高雄市建築管理自治條例第八條規定：「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定『騎樓地』或『無遮簷之人行道』，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：一、商業區。．．．．三、經本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．。」建築設計施工編第二十八條規定：「又商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所佔面積不計入基地面積及建築面積。但建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地」。
（二）卷查原告所有高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，於九十一年四月分割為同段二四七八、二四七八之一地號等二筆土地，面積分別為二一七八平方公尺及一九七二平方公尺，○○○區○○○路○○○號建物係位於分割後之系爭土地上，該建物於七十四年間領得使用執照，其退縮騎樓地面積三六０．二四平方公尺原按公共通行之騎樓走廊地核定免徵地價稅在案，嗣經被告所屬苓雅分處執行九十四年地價稅稅地清查，再經原告申請復查，被告再行查證結果，因系爭土地○○○區○○○路○○○號建物之建築面積已逾法定建築面積，上開核定免徵地價稅之土地係屬建造房屋應保留之法定空地，依前揭土地稅減免規則第九條但書規定不得免徵地價稅，故被告原處分依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十二、九十三年地價稅，揆諸前揭法條規定洵無違誤。
（三）原告稱系爭土地為無遮簷人行道，其直上方並無建築物，屬無建物之退縮騎樓用地，無償供「公眾通行使用」之人行道，依土地稅減免規則第十條第一項規定應免徵地價稅，騎樓走廊地若計入法定空地，仍應給予減免地價稅等情。查「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定『騎樓地』或『無遮簷之人行道』，其無遮簷之退縮部分得作為空地計算：一、商業區。．．．．三、本府工務局核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。．．．」為高雄市建築管理自治條例第八條所明定，依上開規定之「法定無遮簷之人行道」與「法定騎樓地」有別，故「無遮簷之人行道」自非「騎樓地」，蓋其地上無建築改良物。無遮簷人行道雖供公共通行使用，惟並非建築管理機關所認定之騎樓地，且屬可計入建物基地所應保留之法定空地，自無土地稅減免規則第十條第一項，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，免徵地價稅之適用。核查原告所有本件系爭土地，其○○○區○○○路○○○號建物供順益汽車公司營業使用，經現場勘查，其土地臨靠建國一路及武廟路部分，留有行人通行之空地，而後方與鄰地同段二四七八之一地號土地之間尚有部分空地供其本身之停車空間。經查系爭土地之使用分區為第二種商業區，建蔽率百分之五十。再依高雄市政府工務局（七四）高市工建築使字第一０七０、三三七七號使用執照所○○○區○○○路○○○號建物第一層樓之建築面積分別有一、二三八．六八平方公尺及三二七．五二平方公尺，共一、五六六．二平方公尺，而本件土地面積
二、一七八平方公尺，最大可建築面積為一、０八九平方公尺，法定空地建築面積亦為一、０八九平方公尺，而其建築面積已達一、五六六．二平方公尺，故本件原以供公共通行使用核定免徵地價稅之三六０．二四平方公尺土地應屬其建築上應保留之法定空地。被告為慎重起見，系爭土地上該臨靠建國一路及武廟路部分之空地是否為公共通行之騎樓走廊地，或為建築上必須保留之法定空地？此經函據權責機關高雄市政府工務局九十四年十二月二十九日高市工務建字第九四００三八八二一號函復：「經查本市○○區○○○段○○○○○號土地臨建國一路及武廟路沿線寬度三．九平方公尺部分（如附圖著色部分），為依法退縮之騎樓地，並已計入法定空地。」按該函雖稱系爭公共通行之空地為依法退縮之騎樓地，但亦指明已計入建築上必須保留之法定空地，依前揭土地稅減免規則第九條規定，自不合免徵地價稅規定，應依法課徵。
（四）又依上開建築設計施工編第二十八條規定，亦足認『騎樓地』與『無遮簷之人行道』，二者在營建之用語或法規中之地位並不相同。故不能將『無遮簷之人行道』以退縮騎樓地稱之，即進而認無『無遮簷之人行道』即屬「騎樓」，而認有土地稅減免規則第十條之適用，作為免徵土地稅之依據（最高行政法院九十三年度判字第四九三號、九十二年度裁字第六六五號及台中高等行政法院九十年度簡字第三四八六號裁判書供參）。
（五）次查平均地權條例第二十五條已於七十五年六月修正，相關土地之減免標準及程序既授權行政院訂定，則該條文即失其效力。騎樓走廊地或無遮簷人行道之認定，仍應依土地稅減免規則第九條但書規定及第十條規定辦理。又該無遮簷人行道為法定空地，該基地既已全部供建築使用，其法定空地供人行道使用即無免徵地價稅之適用。
（六）縱系爭退縮騎樓地屬土地稅減免規則第十條所定供公共通行之騎樓走廊地，惟仍應受同規則第九條但書規定「其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵」之限制。詳言之，法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質。而無償供公共使用之私有土地，倘已計入法定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第九條乃規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」而查同規則第十條所定供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬無償供公共使用之私有土地，自應受上開第九條但書規定之限制，始符公平原則。蓋土地稅減免規則第九條為無償供公共使用之私有土地減免地價稅之普通規定，而同規則第十條另就無償供公共使用之私有土地中之騎樓走廊地作特別規定，故關於騎樓走廊地之地價稅減免事宜，原則上應優先適用同規則第十條規定，即無建築改良物者，免徵地價稅，有建築改良物者，依建築改良物之層數按比例減徵，而非依第九條前段規定，予以全部免徵，惟第十條未規定之事項，當仍應適用屬普通規定之第九條規定，此不論自文義解釋或體系解釋以言，其法律適用之結果，應屬一致。準此，供公共通行之騎樓走廊地如屬建造房屋應保留之空地，依第九條但書規定，即不予免徵。本件情形，系爭退縮騎樓地雖屬供公共通行之騎樓走廊地，然既已計入法定空地，則依土地稅減免規則第九條但書規定，自應課徵地價稅。
（七）關於原告主張屬於退縮騎樓地部分，依據高雄市政府工務局九十六年五月二十三日高市工務建字第０九六００一二五五六號函覆，系爭土地並未計入退縮騎樓地面積，且該退縮部分已計入法定空地面積，因為系爭土地有經過分割，分割後法定空地應留設八七一平方公尺，實際留設空地
九一四．七八平方公尺，就其超出法定空地部分之面積四
三．七八平方公尺，若確實有供公眾使用的話，係可以適用土地稅減免規則第九條前段規定，予以減免地價稅。
理由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」分別為行為時土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條所明定。次按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。
一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」分別為行為時土地稅減免規則第一條、第九條、第十條所明定。另按「稅捐之核課期間，依左列規定：
．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款所明定。
二、經查，原告所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，於九十一年四月四日分割為同段二四七八、二四七八之一地號等二筆土地，面積分別為二、一七八平方公尺及一、九七二平方公尺，而同上市區○○○路○○○號之建物係位於分割後之系爭土地上，該建物於七十四年間領得使用執照，其退縮騎樓地三六０．二四平方公尺，原按騎樓走廊地免徵地價稅，嗣被告所屬苓雅分處於執行九十四年地價稅稅地清查工作計畫時，查得該退縮騎樓地屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，不得免徵地價稅，乃於九十四年七月二十九日通知原告系爭退縮騎樓地應自九十二年起恢復課徵地價稅，被告所屬三民分處並於同年九月二十三日依稅捐稽徵法第二十一條規定，發單補徵九十二年及九十三年地價稅分別為四０五、四一八元及四一八、六六一元，合計八二四、０七九元等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬三民分處九十四年九月二十三日高市稽三地字第０九四００四八四五八號函檢附地價稅繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：土地稅減免規則第十條規定之「騎樓走廊地」並不以其直上方有建物為限，依法留設供公共通行之土地，縱其上無建物之退縮騎樓地亦應有適用，系爭土地依高雄市建築管理自治條例第八條規定區分「騎樓」與「無遮簷人行道」二者，此應僅具為營建法規上之意義，如認為「無遮簷人行道」是屬其土地上方無建物之情形，而無土地稅減免規則第十條之適用，顯有違誤，另依建築設計施工編第二十八條規定區分「法定騎樓地」與「退縮騎樓地」，稱「退縮騎樓地」者，其未建築部分計入法定空地，惟其「退縮騎樓地」是否指其直上方無建物之土地，非無疑問，再者土地稅減免規則第十條並無此區分，故此區分亦應僅具營建法規上之意義；未建築之「騎樓走廊地」即使計入「法定空地」，亦應有土地稅減免規則第十條之適用，蓋土地稅減免規則第十條為同規則第九條之特別規定，再者依法留設之「騎樓走廊地」已形同成立公用地役關係，與一般之法定空地仍得為其他使用利益不同，其法律地位有差，仍應給予土地稅減免；退步言，縱認「騎樓走廊地」計入「法定空地」而不適用土地稅減免規則第十條減免，惟系爭土地並非全部均計入法定空地面積，未計入法定空地面積部分，亦應依土地稅減免規則第十條規定予以減免等云云，資為論據。
四、惟按「商業區之法定騎樓或住宅區面臨十五公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」「下列地區臨接寬度在八公尺以上計畫道路之建築基地除另有規定從其規定外，於申請建築時應留設三．九公尺之法定騎樓地或無遮簷之人行道，其無遮簷之退縮部分得做為空地計算：一、商業區。
二、公共設施用地之市場用地及停車場用地。三、經主管建築機關核定之住宅區。前項退縮部分地面層不得設置圍牆或障礙物。第二層以上設置陽台、雨遮等遮蓋者，應依建築技術規則之規定。」分別為行為時建築設計施工編第二十八條及高雄市建築管理自治條例第八條所明定。可知騎樓地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，並其退縮部分可計入法定空地。在後者之情形，因該退縮騎樓地上方並無建築，且其面積又可計入法定空地，故其實質上與上揭高雄市建築管理自治條例第八條所稱之無遮簷人行道無異。準此可知，高雄市建築管理自治條例第八條所謂「法定騎樓地」或「無遮簷人行道」既均屬建築時所應留設，然卻以不同名稱稱之，足見二者乃不同之設置，要言之，其所稱之法定騎樓地應指其上方已有建築之騎樓地，至所稱之無遮簷人行道，乃指其上無建築或未設置陽台、雨遮等遮蓋物之退縮騎樓地甚明。因此，被告以高雄市建築管理自治條例第八條所稱之法定騎樓地與法定無遮簷人行道有別，而系爭土地申請建築時雖名為退縮騎樓地，但其上既無建築物，故核其性質乃為高雄市建築管理自治條例第八條所稱之無遮簷人行道，即非無據。原告主張系爭未建築之退縮騎樓地並非高雄市建築管理自治條例第八條所稱之無遮簷人行道，尚非可採。
五、次查，茲應審究者，乃系爭未建築之退縮騎樓地或稱之為無遮簷人行道是否屬於土地稅法第六條及地價稅減免規則第十條可減免地價稅之騎樓走廊地﹖按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。
是以建築法上概念之退縮騎樓地並非一律減免地價稅，必須視其是否該當土地稅法及地價稅減免規則減免地價稅之規定定之，二者非可一概而論。按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於．．．騎樓走廊．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第六條所規定。查上開規定乃七十八年十月三十日配合平均地權條例第二十五條所增列；而觀平均地權條例第二十五條之沿革，其於五十七年二月十二日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於五十七年二月十二日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。
其後，平均地權條例第二十五條於七十五年六月二十九日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、．．．等所使用之土地，．．．，其地價稅或田賦得予適當之減免；其減免標準與程序由行政院定之。」從而土地稅法第六條乃繼之於七十八年十月三十日配合修正為如上引之現行條文。換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。依行政院訂定之土地稅減免規則第九條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」及第十條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第九條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第十條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第九條及第十條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十五條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；蓋土地稅減免規則第十條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第九條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第十條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第十條全然為第九條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第九條之適用甚明。換言之，土地稅減免規則第十條對於第九條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第九條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第九條適用，殆無疑義。因此，土地稅減免規則第九條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第九條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第九條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第十條，乃當然之解釋。準此，系爭土地既為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。原告主張土地稅減免規則第十條乃第九條之特別規定，第十條就騎樓走廊地地上無建築改良物者既特別規定免徵地價稅，故縱令系爭退縮騎樓地為建築基地之法定空地，亦無同規則第九條但書適用之餘地，故其地價稅依第十條規定應全免云云，殊屬誤解法律之規定，並不可採。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第九條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，法定應留設之騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則。故原告主張騎樓走廊地係依法所需強制留設供公共通行，與一般私有土地所有人可決定要否將其土地供公共使用之情形不同，故無土地稅減免規則第九條但書之適用云云，亦屬誤會而無足取。
六、再按，由上所述可知土地稅減免規則第九條、第十條應合併觀察，則於系爭土地上其保留空地大於應保留之法定空地時，其超出部分如為無償供公共使用，仍得依土地稅減免規則第九條前段規定，予以免徵地價稅。經查，系爭土地分割後建築基地面積二、一七七．五一平方公尺，其法定建蔽率為百分之六十，法定空地應留設八七一平方公尺，然其實際留設空地九一四．七八平方公尺，其超出應保留法定空地之土地計四三．七八平方公尺，此部分係供公眾通行使用，符合土地稅法第九條前段免徵地價稅之規定，而經被告重新核算後，原告所有系爭土地應核課之地價稅額分別為九十二年地價稅三五六、一四八元、九十三年地價稅為三六七、七八一元等情，此為被告所是認，復有高雄市政府工務局九十六年五月二十三日高市工務建字第０九六００一二五五六號函、被告所提出之系爭土地地價稅更正明細表附於本院卷可稽。
是以被告原處分就原告所有系爭土地在核課九十二年度地價稅三五六、一四八元、九十三年地價稅為三六七、七八一元部分，揆諸上述說明，於法尚無違誤，應予維持；至於各逾越上述金額部分，於法即有不合，應予撤銷。
七、綜上所述，本件被告對原告系爭土地核課地價稅之原處分，其就原告所有系爭土地為法定保留空地之面積認定既有錯誤，則據以核課地價稅之稅額自非正確。而被告經其重新核算後，原告所有系爭土地應核課之地價稅額分別為九十二年地價稅三五六、一四八元、九十三年地價稅為三六七、七八一元。從而，被告原處分核課之地價稅額在上開金額部分，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求撤銷上開金額部分，即屬無理由，應予駁回。至於被告原處分逾越上述金額部分，即有違誤，復查決定及訴願決定未予查明糾正，亦有未合，原告執以指摘，請求於逾越上開稅額部分，將訴願決定、復查決定及原處分撤銷，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於九十二年度補徵地價稅稅額超過三五六、一四八元、九十三年度補徵地價稅稅額超過三六七、七八一元部分均撤銷。又本件事證已臻明確，原告其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十六年九月十八日
第一庭審判長法官江幸垠
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年九月十八日
書記官黃玉幸