裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2765號判決
裁判日期：民國97年05月29日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02765號原告銓鴻營造工程有限公司代表人甲○○董事）住同訴訟代理人 劉祥墩 律師複代理人 朱家蓉 律師被告財政部 臺灣省 北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第09600204390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺 北縣 分局認定原告以不實憑證虛報薪資成本計新臺幣（下同）5,422,000元，核定補徵稅額1,352,790元，並按所漏稅額1,352,790元處1倍罰鍰1,352,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部91年4月25日台財訴字第0910016031號訴願決定略以，訴願人逾法定不變期間提起訴願，程序不合駁回；原告未續提行政訴訟，全案乃告確定。嗣原告於93年8月27日提出申請，主張其歷經檢察署偵查終結獲不起訴處分，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經被告所屬臺北縣分局以93年
9月22日北區國稅北縣一字第0930039119號函復略以，原告申請更正84年度營利事業所得稅申報核定乙案，所主張之事項業經循行政救濟程序遭駁回確定在案，歉難受理而否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部94年3月9日台財訴字第09300603810號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分；被告所屬臺北縣分局以94年4月6日北區國稅北縣一字第0940010614號函重為處分（下稱原處分），仍否准原告之申請，然並未教示得提起行政救濟期間。嗣原告復於94年4月25日及5月23日二度函文表示不服，請求被告所屬臺北縣分局撤銷原核定補稅及罰鍰，並退還溢繳稅款，均由被告所屬臺北縣分局以陳情案件處理。原告又於94年8月25日以發現新證據為由，依行政程序法第128條規定申請撤銷84年度稅務違章案件原核定並退還溢繳稅款；被告所屬臺北縣分局以已逾行政程序法第128條規定期限為由，以94年11月18日北區國稅北縣一字第0940012499號函否准原告所請。原告提起訴願，經財政部以95年3月29日台財訴字第09500077
710號決定駁回其訴願。原告猶表不服，提起行政訴訟；經本院95年度訴字第01813號判決，撤銷財政部95年3月29日台財訴字第09500077710號訴願決定。依據上開判決意旨，財政部就原告提出有關是否有稅捐稽徵法第28條退稅規定之適用為實質審理，以96年6月4日台財訴字第09600204390號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉應命被告作成准予退稅1,352,790元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈本件原告確有支出相關金錢給付工人薪資，被告認原告虛
報薪資費用致短報所得稅額，顯屬錯誤，亦有違司法院釋字所揭示之實質課稅原則：
⑴按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」⑵司法院釋字第420號：「涉及租稅事項之法律，其解釋
應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦即行政機關課處稅捐，本應秉持實質課稅及公平課稅之相關原則。而所謂之實質課稅原則，向為租稅課徵所秉持之重要原則之一，其意係指就租稅法律之解釋上，實應以經濟上確有實質取得利益者為課稅之對象，如非經濟上實質取得利益者，便無課徵稅捐之經濟上之意義。⑶本件被告之所以認定被告有虛報薪資而漏報所得之情況
，係因原告所列報之部分臨時工人，遭被告認定有涉及販賣人頭之犯罪集團，從而被告便將該等工人之薪資支出，全部認定虛報，並以此斷定原告短報所得額並短漏稅額。然而，本件原告實際上並未有虛報薪資支出之情形，原告係依據本公司職司工人管理之工頭 林海清 所提供之資料發放薪資，而薪資全由原告交由林海清代為發放該等臨時工人，此有原告之銀行提領紀錄、存摺等以及工人簽收收據等原始憑證可證，且亦經林海清於臺灣 板橋 地方法院檢察署88年度偵字第8489號案件偵查時坦承無訛，足證原告確有支付該等薪資，依照上開司法院釋字所揭示之實質課稅原則，本件原告既然確有支出該等金額，就該等金額原告即不可能享有經濟上之利益，自不應將該金額在列入所得中計算稅額，被告並未詳實查核原告有無支出該筆款項，僅以部分工人有涉嫌逃漏稅即逕認本件薪資係屬虛報，實嫌速斷。被告自應覈實認列並依照所得稅法第24條第1項之規定扣減認定之，故被告錯誤計算稅款之情事，足堪認定。原告以稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳稅款，應屬有理由。
⒉被告未依法給予原告陳述意見之機會，顯有不當。按對調
查事實及證據，行政機關得通知機關人員到場陳述意見，而如係為限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，更應在處分作成前，給予該處分相對人陳述意見之機會﹔此有行政程序法第39條及第102條規定可資參照。被告作出補稅之相關裁罰決定前，均未給予相關人表達陳述意見之機會，此顯然草率，不僅有違上開法令規定，亦令人難以折服。
⒊原處分做成所持之理由多僅在於其認定部分人士涉入所謂
之人頭販賣圖利集團，而非有該等人士確未有於原告公司工作之證明。由被告謂：所得人 林宗遠 等22人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖常情。其中 林宜琳 、 翁朴祥 、 張福堂 等3人係臺北市警察局大同分局查獲 王橙木 涉嫌收購他人身分證以販賣圖利集團中之人頭。 許台松 、 陳連成 、林宜琳、 林詹留 、翁朴祥、張福堂、 林明德 係本局政風室查獲 楊文靜 等確以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團成員。又 孫政義 、林宜琳、 邱玉英 等3人於本局談話筆錄及就業情形說明書稱未有受僱申請人…另 倪傳郭 亦檢舉其當年度並未為申請人工作，顯有悖虛報情形。其餘林宗遠等12人84年度薪資所得高於常情，是申請人虛報無僱傭關係薪資5,422,000元屬實，致短報所得額並短漏稅額，違章事實俱在云云。可知，除孫政義、林宜琳、邱玉英等三人曾提出說明表示未受僱於原告外，其餘人士被告均無提出證明以證其等從未受僱於原告。今是否涉及人頭集團，與其等是否曾於原告工地工作，本屬二事。然被告卻將可能有涉及人頭集團之人，甚而僅係自身認定薪資所得高於常情之人，均視為「未曾受僱於原告」並逕予認列虛報及裁罰，此顯有不當。故本件被告實無法確切證明原告有相關違章事實，其處分及裁罰確有不當，應予撤銷。
⒋被告最初於89年為原告補稅及罰鍰之處分時，係認定原告
有虛報營業成本即薪資費用5,422,000元之事實，於處分書中表示：「有左列證據附案為證，違章事實明確」等語，而所謂之「左列證據」，主要係所謂之談話筆錄、薪資所得異常清單及檢舉書。惟查：
⑴依原處分卷中之「查獲違章案件簽報單」及相關資料所
示，有所謂之「談話筆錄」者，應僅有系爭22人中之林宜琳一人，且該談話筆錄並未留存於原處分卷中，至今根本無從得知該談話筆錄內容為何。而就原告係虛報何人之薪資費用、相關薪資費用明細則均未列明。而所謂之「就業情形說明書」，僅有孫政義、邱玉英2人有之，且該說明書亦未見於原處分卷中，無法得知該說明書之內容。而依卷內所附之「違章案件移案單」所示，本件違章案件由被告所屬臺北縣分局移送時，即無有附上所謂之「說明書」及談話筆錄，此即顯見其採證之草率。
⑵原處分卷中聲稱尚有數人涉及所謂之「楊文靜人頭集團
」及「 王澄木 刑事案件」者，並未見任何該二案件之相關資料以及刑事案件資訊，單憑隻字片語，即逕認該等人士均未曾於原告處工作，此實屬不當。而其餘之人，被告亦坦承「未查得相關事證」，僅係因其等薪資所得有悖於常情及虛報之嫌，即均將其認定為原告虛報薪資費用之違章事件中。
⑶至原告不服提起復查後，被告亦僅於復查理由中簡單表
示有3人係於談話筆錄及就業情形說明書中表示未受僱於原告，其他部分為人頭集團成員、部分有薪資異常情況，故共計22人之薪資均被認定為虛報。然就該22位人士之具體名冊及其所認定虛報營業成本之薪資費用計算過程，均無法由復查理由中得知。
⑷綜上，被告所為之原課稅處分實係在無確切何實證下基
於臆測而草率作成者，僅以區區數頁毫無佐證之調查報告單，即驟然要求原告補繳一百多萬之營利事業所得稅款並予以裁罰，此本即有所違誤，亦顯然有違行政相關法令中應予遵循之明確性原則及正當法律程序原則，而顯屬違法，並有適用法令錯誤之違誤。
⒌被告並無法提出相關佐證以證實原告有「虛報薪資費用」
之事實，已如前述。且原告尚得提出相關發放薪資之提領金錢紀錄，此實以足證原告確有發放該等薪資。退步言之，縱鈞院認此情況與稅捐稽徵法第28條規定之情況有間，依照行政程序法第117條第1項：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷﹔其上級機關，亦得為之。」之規定，就違法之原課稅處分，為維護原告受憲法保障之財產權，被告仍得予以撤銷之，故原告懇請鈞院能加以斟酌之。
⒍就本件刑事部分，原告業經臺灣板橋地方法院予以不起訴
處分，實已足認原告並無違章之事實，亦顯見原課稅處分之不當。本件刑事部分係因被告移送而為偵查，偵查之罪名為逃漏稅捐及偽造文書罪嫌；故其案情事實與本件事實本係同一事實。既就同一事實，刑事部分業已認定原告負責人部分並無涉及逃漏稅捐之相關行為，則實已足認原告並無虛報薪資之違章事實存在。
⒎訴願決定僅以「原處分機關…，就訴願人之主張審酌原核
定補徵稅額是否有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款等情事審酌後，認原處分並無適用法令錯誤或計算錯誤，無依稅捐稽徵法第28條之適用等語，經核並無不合。訴願人所述，委無足採」等寥寥數語，即為訴願之駁回，就「為何不採」之理由、事實根據，更未有隻字片語之記載，此顯然未為實質審理，亦顯見訴願機關就本件訴願處理之草率，應予以撤銷之。
㈡被告主張：
⒈行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得
之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」同法第110條第1項規定：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項前段規定：「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」⒉原告84年度營利事業所得稅結算申報，原核定課稅所得額
72,911元，嗣被告所屬臺北縣分局查獲原告虛報林宗遠等22人薪（工）資合計5,422,000元，致短漏報所得額，經該分局依所得稅法第24條第1項及稅捐稽徵法第21條規定，重新核定課稅所得額5,494,911元，除補徵原告所漏稅額1,352,790元外，另依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰1,352,700元。綜上可知，原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告援引稅捐稽徵法第28條規定申請退稅顯無理由。
⒊依行政程序法第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪
人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」同法第103條第5款規定：
「行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。」同法第39條第1項規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。」足見是否通知相關之人陳述意見，行政機關有自由裁量之餘地。就本件而論，原告以不實憑證虛報薪（工）資乙事，業經行政救濟確定在案；被告所屬臺北縣分局據此否准原告退稅之申請，自得不給予陳述意見之機會。本案原告主張被告無法確切證明原告有相關之違章事實云云，並不足採。
⒋原告當時負責人吳 薛玉雲 經臺灣板橋地方法院檢察署諭知
不起訴處分之理由略以， 吳薛玉雲 雖係原告之負責人，然實際工人之雇用、薪資之發放等事宜，則由工頭林海清負責，故認定原告負責人並未涉及違反稅捐稽徵法以詐術及不正當方法逃漏稅捐及刑法偽造文書等犯行，此並不能據以推翻前開原告虛報孫政義、林宜琳、邱玉英等人薪（工）資乙事之事實。從而被告所屬臺北縣分局裁處罰鍰及補徵稅額自屬合法。原告主張其負責人獲不起訴處分實已足認原告並無違章事實云云，顯屬誤會。
理由
一、本件訴訟程序進行中，原告之代表人由吳薛玉雲變更為甲○○，被告之代表人由 凌忠嫄 變更為陳文宗，茲各由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項前段規定：「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告84年度營利事業所得稅，經被告所屬臺北縣分局認定原
告以不實憑證虛報薪資成本計5,422,000元，核定補徵稅額1,352,790元，並按所漏稅額1,352,790元處1倍罰鍰1,352,700元（計至百元止）。原核定本稅部分經於91年1月14日送達原告，逾期未據繳納，經被告於91年7月10日移送執行，原告自91年7月18日起至96年1月19日止分期繳納稅款而執行完畢，有徵銷明細檔附被告提出之相關資料卷㈡第10頁可稽。
㈡原告對原核定本稅及罰鍰不服，申經復查未獲變更，提起訴
願，經財政部91年4月25日台財訴字第0910016031號訴願決定略以，訴願人逾法定不變期間提起訴願，程序不合駁回；原告未續提行政訴訟，全案乃告確定，有復查決定書、訴願決定書附原處分卷第79、76頁可稽。
㈢原告於93年8月27日提出申請，主張其歷經檢察署偵查終
結獲不起訴處分，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款等語，有申請書附原處分卷第71頁可稽。
四、依兩造不爭之上開事實，可知原告於93年8月27日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，自原告91年7月18日開始分期繳納之日起，尚未逾5年期間。
五、原告否認84年度營利事業所得稅，有以不實憑證虛報薪資情事，主張：原告係依據管理工人之工頭林海清所提供之資料，將薪資交由林海清代為發放給臨時工人，並經林海清於臺灣板橋地方法院檢察署88年度偵字第8489號案件偵查時坦承無訛，足證原告確有支付該等薪資，原告並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官88年度偵字第8489號予以不起訴處分，實已足認原告並無虛報薪資違章之事實云云。本件之爭執，在於：原告是否有以不實憑證，虛報薪資成本？被告否准原告申請依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤，退還溢繳稅款，是否適法？
六、經查：㈠原告84年度營利事業所得稅，經被告所屬臺北縣分局認定原
告以不實憑證虛報林宗遠、 田坤寶 、林明德、張福堂、 江忠雄 、 徐阿木 、邱玉英、翁朴祥、林詹留、林宜琳、孫政義、陳連成、 李永吉 、 陳吉雄 、 李希文 、 游渭洲 、許台松、陳清波、 楊進財 、 吳佳郎 、 鄭機財 、倪傳郭等22人薪（工）資合計5,422,000元等情，有被告所屬臺北分局查獲違章案件簽報單及所得資料來源表附被告提出之相關資料卷㈡第1-3頁、林宗遠等18人84年度核定薪資所得表附被告提出之相關資料卷㈠可稽。復參以倪傳郭之檢舉書陳稱當時已74歲無法工作，經於龍山寺受人告以可領取政府補助而交付身分證，致遭原告虛報薪資等語（被告提出之相關資料卷㈡第4頁），及上開被告所屬臺北縣分局簽報單記載：「查核情形：㈠本分局…函請提示84年度有關帳簿、憑證等資料前來本分局接受調查，經該公司負責人吳薛玉雲…拒不提示帳證備查。㈡所得人 倪傳郭君 檢舉銓鴻營造工程有限公司（原告）虛報薪資所得。㈢所得人孫政義、林宜琳、 邱玉英君 等3人之談話筆錄、就業情形說明書中均顯示上述3人未在銓鴻營造工程有限公司工作。…㈤所得人許台松、陳連成、林宜琳、林詹留、翁朴祥、張福堂、 林明德君 等7人係楊文靜人頭集團成員。㈥所得人林宜琳、翁朴祥、 張福堂君 等3人係王澄木刑事案件被收購身分證之人頭。㈦其他…本局雖未查得相關事證，惟渠等薪資所得之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情及虛報之嫌。…」等語，再觀之上開林宗遠18等人84年度核定薪資所得表，渠等18人同一年度在數十家公司上班，有違常理，如：林宗遠在63家公司、全年薪資所得11,123,680元；田坤寶在106家公司、全年薪資所得21,511,588元；林明德在82家公司、全年薪資所得15,162,939元；張福堂在30家公司、全年薪資所得5,996,360元；江忠雄在65家公司、全年薪資所得12,872,248元；徐阿木在95家公司、全年薪資所得17,209,396元；邱玉英在12家公司、全年薪資所得2,601,200元；翁朴祥在132家公司、全年薪資所得23,735,466元；林詹留在31家公司、全年薪資所得5,853,41
0元；林宜琳在137家公司、全年薪資所得26,837,815元；孫政義在59家公司、全年薪資所得11,825,772元；陳連成在98家公司、全年薪資所得17,426,962元；李永吉在43家公司、全年薪資所得8,212,100元；陳吉雄在24家公司、全年薪資所得4,077,310元；李希文在94家公司、全年薪資所得18,735,687元；游渭洲在36家公司、全年薪資所得6,594,006元；許台松在72家公司、全年薪資所得13,494,550元；陳清波在6家公司、全年薪資所得1,134,674元，若以一般臨時工每日1,000元工資計算，依經驗法則加以判斷，其全年薪資所得多達數百萬元或上千萬元，遠超過其工作能力報酬，顯不合常理。而其餘楊進財、吳佳郎、鄭機財、倪傳郭等4人雖因時間久遠，被告未能提出84年度核定薪資所得表之資料，被告主張以一般臨時工每日1,000元工資計算，依經驗法則加以判斷，其薪資所得遠超過其工作能力報酬，如：原告支付楊進財年薪資所得300,000元、吳佳郎年薪資所得300,000元、鄭機財240,000元、倪傳郭180,000元（上開檢舉書自陳無法工作），以臨時工性質而言顯不合常理。是以，被告以原告虛報林宗遠等22人薪資所得，予以剔除，於法尚非無據。
㈡原告當時之負責人吳薛玉雲雖經臺灣板橋地方法院檢察署檢
察官88年8月1日88年度偵字第8489號予以不起訴處分，參以理由記載：「吳薛玉雲…辯稱：伊雖係銓鴻公司負責人，然上述薪資之扣繳、列報，係由其女兒 吳淑芬 負責處理的，工人係由其女婿 陳鴻山 負責管理的，然實際工人之雇用、薪資之發放、列報薪資時工人之年籍資料之提供等事宜，則由工頭『 林清海 』…負責人的等語。經查，銓鴻公司主要業務為承攬臺灣鐵路管理局之營造業務，依該公司之業務性質，恆需甚多臨時工人，是以將鳩工及發放薪資等事宜委由工頭處理，尚符該行業之常習；況被告上述說詞，業經工頭林清海於本署偵訊時坦承無訛，核與吳淑芬、陳鴻山2人供述情節相符…」認吳薛玉雲不構成逃漏稅捐及偽造文書犯行，而為不起訴處分。可知，上開檢察官不起訴處分書係以吳薛玉雲個人不構成逃漏稅捐及偽造文書犯行，並未認定銓鴻營造工程有限公司即原告並無虛報林宗遠等22名工人薪資情事，是以上開檢察官不起訴處分書尚不足資為原告所稱無虛報林宗遠等22名工人薪資之有利證明。原告上開主張，均非可採。
㈢被告對於原告84年度營利事業所得稅結算申報，認定原告以
不實憑證虛報林宗遠等薪資成本計5,422,000元，予以剔除，核定補徵稅額1,352,790元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。從而，被告否准原告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，於法並無不合。
七、按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」雖為行政程序法第102條所明定，惟原處分認原告84年度營利事業所得稅結算申報以不實憑證虛報薪（工）資，有前開證據資料為據，復經行政救濟確定在案，被告以課稅行政處分所根據之事實於客觀上已明白，且足以確認，從而，被告於作成行政處分前，依行政程序法第103條第5款自得不給予原告陳述意見之機會。原告主張：被告未給原告陳述意見之機會云云，自無可採。
八、綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月29日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月29日
書記官黃玉鈴